我国税收饶让抵免政策分析，本文主要内容关键词为：税收论文,我国论文,政策论文,抵免论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
“税收饶让抵免”一语，是我国于1979年从英语“Tax sparing credit”一词翻译过来的，具体是指居民国政府在运用抵免法对本国居民来源于其他国家的所得或财产收益消除国际双重征税时，对于本国居民在来源国得到的税收优惠，视同已在来源国纳税而给予抵免的一种制度，它的实质是税收抵免法的延伸和附加，其作用和意义不在于避免国际重复征税，而是确保饶让受予国鼓励外资的税收优惠政策的效果。如果居民国政府采取税收饶让抵免方法，则作为其居民的跨国投资者在税前投资收益率相同的情况下，其投资于来源国的税后利润率高于投资于居民国，有利于其扩大对外投资。因此，跨国纳税人是税收饶让的直接受益者，也正是由于这一原因，资本输出国给予饶让，有利于其资本向全世界范围的扩张，占领国际市场；资本输入国作为饶让的接受方，通过制定对外资的减免税优惠政策，有利于吸引外资，带动本国产业的发展。
一、影响我国税收饶让抵免政策的因素分析
由于饶让抵免涉及有关国家的税收管辖权，因此通常由两个国家间缔结双边避免双重征税协定来规范。我国自20世纪80年代初对外开展税收协定谈签工作，截止2003年底，已与82个国家和地区签署了税收协定（含税收安排），其中，有22个国家单方面给予我国饶让，23个国家与我国相互给予饶让。在我国税收协定谈签过程中，选择什么样的饶让策略，是给予饶让还是索要饶让，抑或是采取相互饶让的措施，要取决于双方贸易和投资的流向、各自国内经济政策与税收政策的导向以及对饶让政策带来的负面影响等诸多因素。一般而言，影响我国税收饶让抵免政策的主要因素有以下几个方面：
（一）国际贸易和资本流向的现状。缔约双方资本输出入的流向是决定饶让政策的重要因素。资本输出大于资本输入的国家往往从保证本国居民在对方国家与其投资者处于平等竞争地位的角度出发，乐于给予饶让；相反，资本输入大于资本输出的国家往往希望接受饶让，防止国内法对纳税人的优惠“失效”。当然，作为参与国际经济交往的每一个国家，相对于某缔约国会表现为资本的输出国，而对另一个缔约国可能会表现为资本的输入国。因此，在对予一国饶让的同时，也需要向另一国索要饶让。从我国近年来对外经济关系看，我国经济开放程度和国际化程度已大大提高。对外贸易规模从1978年的位居世界第32位上升到2003年的第4位。2003年我国对外贸易大幅增长，进出口总值达8512亿美元，比上年净增2304亿美元，增长37%，为1980年持续增长以来增速最快的一年。在资本输入方面，从1995年开始，我国仅次于美国成为世界第二位直接投资接受国，接受了世界向发展中国家直接投资的40%。在资本输出方面，我国对外承包工程和对外投资的规模很小，但近几年也在逐步扩大，目前，我国有5000多家企业在境外投资，300多万人到境外从事劳务。总之，我国在国际资本流动中的地位，对绝大多数发达国家和经济较发达的发展中国家来说，我国仍然是资本输入大国，而对一些经济相对落后的发展中国家，我对外投资往往多于其向我国的投资。
（二）宏观经济政策与目标。税收饶让受制于一国的国内宏观政策与目标，它与宏观经济政策的协调配合应是对饶让政策进行取舍的主要原则。与前述第一个因素不同的是，无论国际资本流动的现状如何，鼓励本国资本输出的国家愿意给予饶让；而鼓励资本输入的国家乐于接受饶让。尽管在资本流向表现为输出的国家，如果要改变输出入政策，转而不鼓励对某一特定国家输出资本时，往往会反对给予饶让或坚持中止饶让。此时，这一因素将起决定作用。我国扩大对外开放并逐步提高经济开放度的对外经济政策导向，既是世界经济市场化、一体化和全球化的客观要求，也是我国政府建立市场经济体制和发展外向型经济的一个重要目标。尤其是加入世贸组织以及建立中国东盟自由贸易区后，我国经济融入世界经济步伐将进一步加快。毫无疑问，大力吸引外资，尤其是跨国公司的投资，并积极推进对外投资的发展，是目前和今后的发展方向。
（三）国际税收原则及宏观税收政策导向。税收饶让抵免作为处理国际税收有关问题的办法之一，必然要与一国国内的总体税收制度相一致，它的作用和实际效果如何要受到国内采取的税收管辖权原则、选择的避免双重征税方法以及税收优惠政策的范围和内容等因素的影响。
从税收管辖权原则看，对饶让抵免制度的观点分歧归根到底是对居民管辖权和收入来源地管辖权何者更优的观点分歧。目前之所以对税收饶让抵免制出现分歧，深层次的原因，就是当今世界形成两种税收管辖权并存的格局。因为如果世界各国都实行收入来源地税收管辖权，放弃境外收入的征税权，那么外国税收任何形式的抵免问题也就无关紧要了。这时收入来源国对跨国纳税人征税也好，减税也好，免税也好，与居住国的税收权益影响不大（累进性免税法有点影响，本文不加阐述）。我国在国际税收原则的确定方面，同时实行居民税收管辖权和来源地税收管辖权，税收管辖权和饶让抵免的联系在这里就表现为，按照居民税收管辖权的规定，我国有权对本国居民取得的来自世界范围的全部所得进行征税，但如果我们在采取税收抵免法的同时规定有税收饶让的办法，则我国居民可以切实享受到相关国家的税收优惠益处，有利于我们促进国内大型企业“走出去”战略的实施。
从税收饶让的本质来看，它是税收抵免法的附加，只有在居民国实行抵免法消除国际重复征税时，才可能对本国居民在来源国享受的减免税视同已征税给予抵免。也就是说，对于只实行来源地税收管辖权，或者说只采用免税法的国家，饶让抵免没有实际意义。在我国签订的税收协定中对本国居民在对方国取得的所得采用限额抵免法消除双重征税，直接抵兔法与间接抵免法并用，且分国不分项抵免。这些税收原则的运用对我国居民对外投资都产生一定的影响，从而决定我国是否给予饶让的政策选择。
从税收优惠政策的情况看，税收饶让最终是对税收优惠的饶让，因此，一国在宏观税收政策上是倾向于税收中性还是重视税收调节是影响饶让政策的又一重要因素。只有认可对方国家的税收优惠才谈得上给予饶让；也只有一国存在税收优惠的情况下才可能要求对方给予饶让。从税收中性原则看，由于各个国家经济发展水平、经济运行机制以及价值观念的不同，税收中性原则的体现程度差别是很大的。我们不反对美国所主张的资本输出的税收中性原则，即对居民纳税人境内投资所得和境外投资所得课征的税收总额应当相同。但是，我国在体制转轨与经济市场化进程中很难保持税收中性，税收优惠的普遍存在仍然是包括我国在内的发展中国家税制的一个主要特征，这些优惠一方面用于吸引外资，弥补国内资金的不足和技术落后；另一方面，税收优惠也作为实现经济或社会目标的调节手段加以运用，促进经济效率与社会公平的协调发展。虽然随着我国内外所得税法规的合并，原有的所得税优惠措施将会调整，但不会取消优惠，而且，目前为鼓励高新技术产业发展和中西部开发以及促进东北老工业基地改造的税收优惠政策已经出台，应当说税收优惠的存在是我国对外索要饶让的基础。
（四）缔约对方国家的国内税法。从我国作为饶让政策索取国的角度来分析，即使缔约国对方在税收协定中规定了饶让抵免，但其最终效果还要看该缔约国国内税法的规定，并以此决定饶让条款在协定谈判中的地位。例如：我国税法对外国企业规定了许多优惠政策，但这些优惠政策能被饶让的局限性很大，如果缔约国对方国内税法规定只有在外国公司将取得的股息汇回国内才允许饶让抵免的情况下，该投资者只有按照居民国的这一规定并且在该居民国税法允许间接抵免的情况下，外国投资者才能最终得到饶让的好处。如果这类企业对利润不进行分配，而是用于再投资（加之我国税法有对再投资的税收优惠），则饶让的作用会大打折扣。同时，如果该外国企业的居民国与美国一样实行综合抵免制，饶让的作用效果会更加弱化，即对于同一跨国纳税人同一类国外所得，在抵免限额以内汇总计算可予以抵扣的外国税额，这样，在税收优惠国家较低的税额就可以弥补在其他国家较高的税额，从而也可以使纳税人部分或全部（从一国得到的税收优惠能够在抵免限额以内完全被另一些国家的高税额所抵补）地受益于外国的税收优惠措施。另外，并非在国际税收协定中同意税收饶让的国家都会无限制地对一切减免税优惠给予饶让抵免，经常会在国内税法中规定饶让限制条件，常见的措施有：只限于对所得征税所给予的减免税、只限于协定中规定的减免税范围、只限于协定中规定的减免税期限等，这些都会不同程度地限制饶让抵免政策的实际效果。
（五）饶让抵免政策带来的一些负面影响。主要是从一定角度上看减少了国家税收收入。作为饶让政策的索取国，必须要实行税收优惠政策，这就会造成税收收入的减少；作为饶让政策的承受国，把减免税视同已纳税抵免，有的人认为会使我国承受过多的损失去补助外国经济。但是从实际情况看，在国内实行优惠政策，短期内税收利益是有损失的，可是从长远看，经济发展了，税收利益自然会随经济利益的扩大而增加；对国外减免税视同已纳税抵免，实际上需要饶让的本来就是来源国政府应征收的税款，是来源国优惠给纳税人的，不是优惠给居民国的，实质上不会在税收利益上受到损失。另外，给予我国居民国外所得税的饶让抵免，会增加抵免法的操作难度，还有可能带来饶让的滥用问题。但这些问题都不能成为我们放弃饶让政策的借口，相对于饶让政策的积极作用而言，负面影响是存在的，但是通过我们制定与饶让制度相配套的一系列措施和办法，是可以减轻或消除这些不利影响。
二、我国饶让抵免政策应坚持的原则
（一）一般原则。以维护我国权益为主要原则，区别不同的谈判对象，采取个案分析的方法，全面分析谈判双方在国际经济中的地位、对方政策导向，比较双方税收制度和国际税收原则，在此基础上，确定饶让的取舍、饶让的方向以及饶让的限制范围。其次，根据不同国家的情况，具体分析饶让抵免可能带来的负面影响及程度，并相应采取防范措施。
（二）对发达国家的饶让原则。我国从20世纪80年代开始对外谈签双边税收协定至今已有二十多年的时间，可以说前十年为第一阶段，主要是与美、日和欧洲等发达国家谈签税收协定。这一阶段也正是我国改革开放的初期，吸收外资、引进技术是国家经济政策的重点。根据这个重点我们制订了相应的税收协定谈签的基本原则，一方面最大限度地坚持来源地原则，尽可能多地维护国家的税收权益；另一方面要求缔约国对我国实行的外商投资税收优惠政策给予饶让抵免，以使外商能够确实从我国的优惠税收政策中得到实惠，真正起到吸引外资的作用。在与发达国家谈判时，我们一直坚持对方给予我方饶让。由于发达国家税收优惠较少，加之我国对发达国家投资很少，因此，发达国家向我索要饶让没有实质意义，其结果是绝大多数发达国家单方面给予我方饶让（捷克、意大利、葡萄牙、韩国与我国相互饶让）。经过二十多年的改革与发展，我国的经济保持了高速增长。但根据我国总体经济发展水平和人均国内生产总值等指标，我国还远未达到发达国家的水平，我国作为主要资本输入国的地位没有改变，因此，在我国积极吸引外资和税收优惠大量存在的情况下，对于主要向我国输出资本的发达国家，我们仍应坚持以上原则，争取缔约国对方给予我方饶让。针对发达国家一些协定已经或将要到期，应积极主动与缔约对方开展磋商，争取继续延长饶让期限。
近年来，经合发组织明确提出了“反饶让”的观点，一些发达国家对饶让态度也有所转变，这就要求我们客观审视双方经贸关系、具体资本流向情况、各自国内税法的影响等因素，一方面仍要坚持原则，另一方面根据实际情况可以考虑在以下方面作出让步：一是增加反滥用饶让的条款。如我国与新西兰在1996年签订了协定的第二个议定书，规定对饶让增加限制条件，对于有避税倾向的纳税人，不给予饶让；二是根据具体情况减少饶让的范围。例如，在利息和特许权使用费的协定限制税率与我国国内法税率差别不大的情况下，可以考虑不将利息或特许权使用费列入饶让范围；三是对于个别国家来我国投资不多，且国内法有综合抵免或递延纳税规定，饶让的作用不大，也可以同意取消饶让。
（三）对发展中国家的饶让原则。对发展中国家的饶让政策应当是我国目前和今后饶让政策的重点和难点。自20世纪90年代初，我国税收协定谈签工作进入了第二阶段。在此期间我国的协定谈判对象发生了很大变化，即多为发展中国家，这些国家数目众多，发展水平差距很大。一些相对发达的发展中国家已与我国签署了税收协定，有些经济发展水平较高的国家同发达国家一样单方面给予我国饶让（新加坡和科威特等），有些与我国经济水平相当而且税收优惠较多的国家与我相互给予饶让（马来西亚等）。目前我国面临的谈判对象大多为经济相对落后的发展中国家，他们普遍都把中国看成是对他们的资本和劳务的输出国在税收协定的谈判中要求来源地有优先征税权，要求我国对他们给予的税收优惠政策给予饶让抵免。这往往使我们处于与发达国家谈判时完全相反的地位。在这种情况下，如果我们继续强调来源地原则，可能使我国的税收权益受到损害。但如果我们一味强调维护自己的税收权益，也会影响这些国家吸引我国投资和劳务的积极性，不利于我国企业进行国际竞争。针对这种形势，我们要进行认真的研究和分析，一切从有利于发展生产力的大局出发，因国而别，灵活掌握OECD和联合国范本的协定原则，该坚持的坚持，该让步的让步，可以在与一些国家的协定中同意有条件地列入饶让抵免条款。虽然列入该条款从表面上看是放弃了我方对本国企业境外所得的征税权，但却起到了鼓励我国企业走向国际市场的作用，从总体上是符合国家利益的。
从以上分析可以看出，给予发展中国家饶让，将有利于我国对外投资，同时不会给我国带来太多的负面影响，而又有些不利因素是可以避免的。据此，在我对外谈判中，我们应按次序坚持以下三个原则：1.不主动提出饶让。主要考虑，一是双方投资不多，饶让抵免受各种条件的限制，其实际对优惠的作用效果不一定明显；二是随着我国内外所得税法规的合并，税收优惠政策将做些调整；三是不主动提出饶让，我方可将其作为谈判“筹码”，换得其他方面的利益，如延长常设机构判定期限，对股息、利息和特许权使用费制定较低的限制税率等。2.在对方税收优惠多的情况下，可以考虑相互饶让。相互饶让优先于单方面给予饶让的主要原因是，我国税收优惠也较多，尽管目前对方对我国没有投资或投资很少，但作为保留权利，最好在对等基础上相互给予。3.在对方对我国没有投资或投资较少的情况下，也可以考虑单方面给予对方饶让，或视情况增加饶让类别或期限，以便在未来双方投资地位发生变化的情况下适时调整饶让政策。
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