对我国寿险公司所得税的设计，本文主要内容关键词为：寿险论文,所得税论文,我国论文,公司论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着世界各国经济的持续增长，保险业发展迅速，在国际金融业中的地位不断提升。但保险产业的发展受到诸多经济因素影响，税收政策便是一个关键因素。寿险是保险业中的一个重要险种，对其课税问题进行研究，不仅有利于寿险公司的发展，对整个保险业的发展也有所裨益。
一、寿险的性质及其产品的二重性
寿险是以人的生存死亡为保险事故，事故发生时由保险人承担给付一定金额责任的保险。广义的寿险包括人寿保险、年金保险和健康保险三大类。从财务角度看，寿险是集合多数人共同醵金而在投保人死亡、伤残或年限届满仍生存时，支付一定金额之自愿互助的方法。从法律契约角度看，寿险是一种保险契约，被保险的一方交付保险费给保险人，被保险人在契约规定的年限内死亡、伤残或届规定年限而仍生存时，保险人依约给付被保险人保险金。
保费的交纳标志着投保人（被保险人）及保险人权利义务关系的确立。作为保险单的价格，保费主要包括三个部分：一是依据保险损失概率厘定的纯保费；二是保险公司的经营管理费用；三是保险公司的正常利润。由于风险发生的概率相对稳定，各保险机构所测定的纯保费大体相当，因而保险机构的竞争主要体现在后两方面。随着寿险业竞争的加剧和保险机构的规模化经营，保费中保险公司的经营管理费用和正常利润部分已经降得很低。发达国家的统计数据表明，近20年来寿险公司的赔付率高于100%。换言之，寿险机构的赔付支出要高于其保费收入。同时，寿险保险人除承担在投保人发生保险事故时按保险合同中约定的赔偿或定期支付责任外，还向投保人提供寿险基金运作收益的一部分，包括变额给付、分红保险和投资保险等，从而使寿险对于投保人而言所具有的储蓄功能上升为投资理财功能。向投保人返还寿险基金的运营收益是作为吸引客户的竞争手段出现的，并为世界上许多国家的寿险机构广泛采用。努力提高寿险资金的投资收益成为寿险机构在市场竞争中取胜的关键。
可见，寿险合同的确立实际上形成了两组权利义务关系。一方面，从传统意义上购买保险服务的角度出发，保险合同在投保人交纳保费的基础上形成了一组权利义务关系，所针对的是投保人的纯风险，即仅有损失机会而无获利机会的风险。另一方面，寿险基金所具有的长期性和稳定性的特点，使投保人交纳的保费体现生息资本的特征：投保人交付保费只是让渡了投保人对所拥有资金的使用权，即投保人放弃了自己运用资金从事投资获利的机会，但并未完全放弃对所交纳资金的产权；保险机构则作为产权让渡的接受方，对收取的保费进行经营管理。投保人拥有获取资金收益的权利并承担资金运营中的一定风险，这种风险是既有获利机会又有损失机会的投资风险。即，投保人因保费的交付获得了由于让渡资金使用权而派生的资金运营收入的剩余索取权。这是保险合同中基于保费的交付而产生的第二组权利义务关系。
上述两组权利义务关系建立的基础是投保人交纳的保费，因而保费也体现出两种属性的特征：一是购买保险服务的支付；二是让渡资金使用权的支付，实际上是作为一种投资资金的交付。与此相对应，保险合同也具有了两种功能：一是作为投保人对保险人所提供的保险服务的请求权的证明；二是作为投保人收取投资回报的凭证。投保人应当收取的由寿险基金投资运营的收益即投保人所拥有的剩余索取权的大小取决于投保人与保险人之间对寿险资金运营的投机风险的分配。
二、一般公司所得税对寿险公司课税的不适用性
由于寿险产品具有储蓄和投资功能，这使得一般的公司所得税难以适应对寿险公司所得课税的要求。如果将这些一般的税收法规适用于寿险，就会产生保险公司代表投保人取得的部分收入难以准确计算的问题，主要体现在以下方面：
首先，寿险保单具有长期性的特点，因而一般的所得税规定很难将某个特定年份中寿险公司的费用和收入合理地对应起来。按照一般公司所得税的规定，保费是应税收入，净投资收益也是应税收入，赔付是可扣除的费用。在这种规定下，除非保险公司能够充分证明这些准备金和提留是合理的费用项目，否则其提留的准备金是不允许在税前扣除的。将保费作为收入征收公司所得税，同时不允许扣除用于未来赔付的准备金，相当于对银行按其接受的存款进行课税，这显然不符合税收的中性原则。对于短期保单而言，这一问题则不甚明显，因为赔付是当期发生的，或是在保费列账后不久发生的，因此短期保单的收入和费用之间存在着明显的对应关系。
其次，除股份制寿险公司外，作为寿险的独特经营组织形态的相互保险公司在各国的寿险业中同样占有重要地位。寿险公司各部分利润的所有权在投保人和控股公司下的控股人以及互保公司情况下既作为所有人又作为客户的投保人之间是交叉的。因此，定期对总利润进行合理的区分也是十分困难的。
三、寿险公司所得税的设计
（一）寿险公司的收入及计税依据
上述分析表明，不能简单地将一般的公司所得税规定适用于寿险公司。既然造成这种不适用性的原因是寿险的二重性，因此，对该问题的分析也应从区分寿险公司的收入入手。
寿险公司的业务收入主要来源于两个方面：承保收入和储蓄收入。承保收入是寿险公司通过风险分担或纯保险业务产生的收入，是保险公司的营业收入。如果按一般公司所得税对这部分收入进行课税，所得的计算应当是收入减去费用。寿险公司的收入为保费(P)，费用为赔付(C)加上所有与承保有关的费用(
)。因此寿险公司的应税所得为：P-(C+)。但是，如上所述，按该公式对寿险公司征税不能合理地反映出寿险公司的利润。由于大部分寿险具有长期性的特点，因此，要准确反映一定时期内收入与费用之间的关系，必须考虑准备金因素。准备金的计列应主要考虑两个方面：一是将精算准备金列入赔付扣除项目，以反映一定时期内赔付的应计额。例如，随着被保险人死亡日期的逐步临近，赔付负债的现值也将提高。二是将准备金从承保费用中扣除。例如，代理人的佣金都是前期负担，但其支出是为了取得长期的承保收入。因而，寿险公司的应税所得调整为：P-(C十)-V，其中V为净准备金的变动（通常为正值）。由于寿险业的利润空间较小，因此，准备金计算中很小的差异都会对报告的承保利润产生很大的影响。国际经验表明，按精算准备金对寿险公司征税一般只能产生较低的应税收入或不产生应税收入。
储蓄收入是寿险公司作为储蓄和投资中介机构产生的收入。这部分收入最终将在寿险公司和投保人之间分配。在这一过程中，投保人与银行的储蓄户或共同基金的投资人十分相似。保险公司一般采用下列几种方式将储蓄收入分配给投保人：一是提高投保人的现金退保值。这种方法不是将现金付给投保人，而是提高保单可转成现金的数额。二是保单分红。当以投资为支撑的保单收益大于解决未来福利所需的资金时，向连续投保人支付现金。三是扩大险种。寿险公司可以用投资收益来扩大险种，或是降低现在险种的保费。四是以优惠条件（如低息）提供保险单贷款。投保人的收益为市场和优惠条件之间的差价。五是采用定期或一次性支付的方式退保或到期支付现金。储蓄收入的应税所得为投资所得(I)减去投资费用(
)，即I-。作为寿险公司的投资所得，储蓄收入应当逐年测算，并就其全额征税。在实践中，征税时通常将储蓄收入区分保险公司的净投资收益和投保人分得的储蓄收入。对保险公司的净投资收益，应当按照实现的收益征收；对投保人分得的储蓄收入征税则可以采用两种方法：一种是对投保人收益进行征税；另一种则是按照其归属对储蓄收入进行征税。
（二）寿险公司所得税的国际借鉴
从理论上讲，理想的寿险公司所得税应当是既对寿险公司的承保收入征税，又对其储蓄收入征税。然而，考虑到征收管理水平的限制，这种做法并不现实。从实践看，各国的实际做法也不尽相同，但从总体上看，可以划分为四种类型：
一是仅对储蓄收入在公司环节征税，对承保收入免税。这种做法承认对承保收入进行准确计税存在困难，因而将其从税基中扣除了。保险公司作为投保人的委托人或扣缴义务人按照净投资所得(I-)征税。采用这种征税模式的国家主要有英国、爱尔兰和瑞典。比利时基本上也采用这种征税方法，不同之处在于该国规定的计税依据是现金退保价值，而不是上面所说的I-。这种征税方法的优点是避免了对准备金进行繁琐的精算，降低了税收征管成本。其不足之处在于，给予纯保险业务税收优惠，容易促使寿险公司将经营费用分摊到投资上而不是承保业务上。
二是对承保收入征税，对储蓄收入在分配给投保人时征税。采用这种类型的典型国家是美国，此外还有德国、芬兰等国。在这种方法下，寿险公司的承保收入是纳税的。但是，该模式对储蓄部分实行延期纳税，直到寿险公司将储蓄收入分配给投保人时才予以课征，如，对现金退保值的增加值征税或向投保人的分红或赔付款征税。这就使寿险中的储蓄业务收入得到了税收优惠。该模式的优点有两个：1.在个人所得税采用累进税率的情况下，可以对收入不同的投保人适用高低不同的税率。2.该模式将寿险公司所有人的收入与投保人的收入区分开来，并分别适用不同的税率。该模式的主要缺点是将投保人储蓄收入的计税推迟到该项收入分配给投保人。这种分配或者在到期或投保时进行，或者由寿险公司自由决定，而利益的驱动使寿险公司有着强烈的动机通过将储蓄收入的分配推迟到保单的到期日，从而得到延期纳税的好处。同时，要求将由保费支付的不计税的赔付与通过投资收益支付的应税款项区分开来也较为复杂，对税收征管的要求相对较高。
三是对承保收入征税，对储蓄收入给予减免税优惠。这是欧洲大陆国家所普遍采用的一种模式。在该模式下，承保收入是应当纳税的。如，墨西哥和荷兰规定对储蓄部分免税；卢森堡和葡萄牙允许扣除保费，并对储蓄收入予以免税。这种类型的优缺点与第一种模式正好相反。
四是对承保收入和储蓄收入都征税，且都在公司环节征收。这种模式的典型代表是新西兰。对该模式的争议主要在于：对储蓄收入课税，并要求在精算基础上对承保收入计税的做法非常复杂，也需要大量的人力和物力资源。包括新西兰在内的国际经验都表明，由于精算涉及的问题的复杂性和解决这些问题所需要的准确判断力，因而确定向寿险公司课税的精算依据非常困难。
（三）我国寿险公司所得税的选择
笔者认为，我国现阶段的寿险公司所得税以采用仅对储蓄收入在公司环节征税、对承保收入免税的模式为宜。这主要是由我国目前的经济发展水平和税收征管水平决定的。一方面，寿险业的发展情况表明我国目前的寿险精算资源有限；另一方面，国际经验也表明，按精算准备金对寿险公司征税仅能得到为数不多的税收收入，因此采用这一模式将有利于降低税收成本。此外，在我国目前的税收征管水平下，把寿险公司作为投保人储蓄收入的代扣代缴人也有利于税收收入的取得。同时，对寿险公司的全部净投资所得征税，用以替代对投保人的储蓄收入征税，有利于保持储蓄的税收待遇在寿险公司和其他储蓄工具或形式之间的大体中性。
按照上述方法，寿险公司应仅就其投资所得纳税，承保收入免税。由于寿险公司是作为投保人的委托人而不是所有人的委托人被课税的，因而对其适用个人所得税规定较为合理。我国目前对个人的利息收入征收20%的个人所得税，因而寿险公司的投资所得也应按照这一标准规定适用于个人储蓄收入的税率。在成本方面，投资所得的扣除在理论上应当限于与投资有关的费用。这是因为只有投资所得才包含在寿险公司所得税的税基当中。按照匹配原则，与承保活动有关的费用应当排除。国际经验表明，在投资和承保活动之间分配费用在实践中通常会产生一些问题。因此，在采用仅对储蓄收入在公司环节征税、对承保收入免税的征税模式时，应明确规定不允许扣除主要的代理费用和佣金费用。
标签：投保人论文; 银行存款论文; 寿险论文; 保险准备金论文; 所得税费用论文; 保险论文; 保险公司论文; 投资论文;