怎样编制合并会计报表，本文主要内容关键词为：会计报表论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1995年财政部以财会字（95）11号文正式发布了《关于合并会计报表暂行规定》，统一规范了企业集团编制合并报表的方法，很多基层企业新手在具体操作上还存在许多费解之处，本文根据上述规定主要精神，简要举例说明编制方法，供有关部门和企业参考。
假设某母公司拥有一个子公司的80%股权，年度单个会计报表如图1—6。
资产负债表
合并报表的最根本目的，是为了确切地反映企业集团整体的经济发展全貌，提供整体财务状况和经营成果，以满足企业集团投资人、债权人等了解企业集团整体财务状况和经营成果资料的需要。因此，合并报表的核心是抵销企业集团内部之间的有关经济业务，以求得企业集团对外部开展经济业务的真实数据。其抵销项目主要有：
一、债权、债务项目的抵销
由于企业集团内部母、子公司间的往来帐务，从企业集团整体来分析，并不是真正的债权和债务，在整个债权、债务的帐务中，应把内部往来予以抵销，以求出企业集团与外部发生的债权、债务实有数额。其抵销分录为：借记“应付帐款”、“预收帐款”、“应付票据”“应付债券”大项目，贷记“应收帐款”“预收帐款”“应收票据”“短期投资”“长期投资”等项目。
同时，企业对应收帐款的坏帐处理采用备抵法时，由于内部应收帐款抵销后，则相应抵销内部应收帐款的已提坏帐准备数，即借记“坏帐准备”项目，贷记“管理费用”项目。这里应注意的是：在抵销坏帐准备时，应分清本年度发生数和上年度末转入数。其中年初数（即上年度末转入数）的抵销坏帐准备，不能在本年度管理费用中抵销，因为这部分抵销数是体现在上年度未的末分配利润中，所以，应抵销贷记“年初未分配利润”项目。
现以前例图1和图2资料来分析，应作如下几笔抵销调整分录：
1、抵销往来业务。假定母公司应收帐款中有内部子公司的应收帐款100元（其中前期转入30元，本期发生70元），子公司应付帐款中有母公司100元，应予以抵销：
借：应付帐款（子）100
贷：应收帐款（母） 100
同时，应抵销内部债权所提的坏帐准备数，上例母公司是按1%的应收帐款期末余额计提的，当内部应收帐款抵销100元之后，也应抵销1元（100×1%）的已提坏帐准备数。由于这笔欠款余额前期转入的有30元，应抵销“年初未分配利润”项目0.3元，本期发生70元，应抵销“管理费用”项目0.7元：
借：坏帐准备 1
贷：年初未分配利润0.3
贷：管理费用0.7
2、抵销内部购置债务业务。假定上例母公司发行债券子公司购置50元，作短期投资处理，应予以抵销：
借：应付债券（母）50
贷：短期投资（子）50
如果由于发行债券价格与面值不一致的，将存在着购置债券与发生债券之间的价格差异。所以，在抵销过程中出现价差问题，可通过“合并价差”项目来调整。当投资高于债券面值时，作借记“合并价差”项目，反之，作贷记“合并价差”项目处理。
如果母、子公司相互持有债券发生的投资收益与相对应的利息支出的应进行抵销，即借记“投资收益”项目，贷记“财务费用”项目。
二、内部交易项目的抵销
内部交易即企业集团内部一方销货、另一方购货，它应不是集团对外真正实现的商品交易，故应予以抵销。这里分为两种情况；一是购入方作为商品对外出售的；二是购入方作为固定赠使用的。
1、购入方作为商品对外销售的业务。这里又有两种情况：一是购入方已将所购货物全部售出，在抵销时比较简单，仅把营业收入和营业成本全额抵销就行了。即借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。应为销货方的营业收入实质上就是购货方的营业成本；二是内部购入方所购入的货物尚未销出或未全部销出。这就出现存货的问题。从企业集团整体角度观察，说明这项业务有尚未实现的销售利润存在。因此，应将存货中来实现的销货利润予以抵销。所以，在抵销分录中，应按存货的内部交易价借记“营业收入”项目，按内部交易价减去未实现的利润，贷“营业成本”项目，按未实现的利润，贷记“存货”项目。对于未实现利润的计算，可采用销售方营业毛记利率乘以内部营业收入求得。现以前例图1和图4的资料来分析，应作出如下抵销调整分录：
假设母公司资产负债表上的存货中有本期内部交易120元，应抵销所含未实现销售利润；再从子公司损益表中所提供数据，表明本期售给母公司内部交易收入为200元，成本为160元。其营业毛利率为20%，应作如下抵销：
（1）已销售部分的抵销
借：营业收入 80 （200—120）
贷：营业成本 80
（2）再将未销存货中所含未实现销售利润进行抵销
借：营业收入 120
贷：营业成本96
贷：存货24（120×20%）
如果存货中有上期末转入的即期初存货所含未实现销售利润部分的抵销问题。应把上期末未实现销售的存货，视为本期销售实现处理，其中所含未实现内部销售利润，视为本期实现利润处理，但上期未存货中末实现销售利润的数额，是体现在上期末未分配利润中，故作借记“年初未分配利润”项目，而由于视作本期实现利润处理，故作贷记“营业成本”项目。这笔抵销分录应根据上期编制合并报表存货中抵销的未实现内部销售利润数据进行编制。
2、购入方作为固定资产使用的业务。在售出方是正常的营业收入，而购入方固定资产价值是以售出方的售价为基础的，这里包含着未实现的销售利润部分。由于固定资产是供长期使用的，其所含销售利润则是一种长期性未实现的销售利润，从理论上讲，这个销售利润的实现先随着逐年计提折的费用，分批分期地逐步实现。所以，在合并报表时，应把未实现销售利润，直接冲减固定资产原价。即借化“营业收入”项目，按售出方的售价减未实现销售利润的差额，贷记“营业成本”项目，把按营业毛率计算出的所含未实现销售利润，贷人“固定资产原价”项目。对当年计提折旧中所含未实现销售利润部分，应冲减管理费用，即借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”项目。次年度合并报表时，应把上年度购入的固定资产中所含未实现销售利润，冲减“年初未分配利润”项目，因为是上年度购入的，所含未实现销售利润是体现在年初未分配利润之中，故应借记“年初未分配利润”项目，贷记“固定资产原价”项目。同时，对以往年度已累计提取折旧中所含未实现销售利润，也与年初未分配利润抵销，即借记“累计折旧”项目，贷记“年初未分配利润”项目。
对于固定资产报废、出售、盘亏等，应将依固定资产原价中所含未实现内部销售利润，减去已提累计折旧中所含已实现内部销售利润后的余额予以抵销，作借记“年初未分配利润”项目；按报废、出售或盘亏所发生的损失作贷记“营业外支出”项目（如是收益作借记“营业外收入”项目），按剔除未实现内部销售利润的成本价值，减去不含内部消费利润已提折旧后的净值，与出售净收入对比后所发生的收入或损失数，作贷记“营业外收入”项目或借记“营业外支出”项目；按当年计提折旧数，作贷记“管理费用”项目。
由于固定资产内部交易一般发生不多，且对企业集团财务状况和经营成果影响不大，财政部在合并报表规定中指出在这种条件下，可以不列作抵销项目。
三、母公司长期投资及其收益与子公司所有者权益等有关项目的抵销
1、母公司长期股权投资项目的抵销。由于采用权益法进行核算时，与子公司所有者权益项目有着密切的内在联系，在合并报表时，必须予以抵销。但这里有两点应引起注意：一是母公司购入股权可能多于子公司股票的面值，在合并时将出现价差，可用“合并价差”项目来处理；二是如果母公司对子公司不是100%进行全资控股，将按所持股比例计算少数股权问题，可以用“少数股东权益”项目来处理。在合并报表时，应作如下抵销分录：
借：实收资本 （子）
借：盈余公积 （子）
借：资本公积 （子）
借：年初未分配利润（子）
贷：长期投资 （母）
贷：少数股东权益
以上借、贷两方出现差额，以“合并价差”项目来记载，借方大于贷方的差额，则贷记“合并价差”项目；反之，则借记“合并价差”项目，以使其双方平衡。
2、将母公司投资收益与子公司本年所实现的利润及已分配利润进行抵销。如非全资公司，按持股比例计算，将出现少数股东损益数，可以用“少数股东损益”项目来处理。由于子公司一般都要进行利润分配，因此，应抵销子公司已提盈余公积和应付股利，并计算出未分配利润中少数股权，其余列入合并价差处理。其抵销分录为：
借：投资收益 （母）
借：少数股东损益
贷：已提盈余公积 （子）
贷：应付股利（子）
贷：少数股东损益（未分配利润部分）
贷：合并价差
现根据前述图1、图2单个资产负债表资料分析，可见母公司长期投资为400元，子公司所有者权益总额为480元，而母公司占子公司的股份是80%，即母公司对子公司所有者权益占有384元（480×80%）；其余96元（480—384）为少数股权。从图3、图4、图5、图6单个损益表和利润分配表资料来分析，子公司本年度实现净利润100元，母公司投资收益为80元，少数股东损益为20元；此外，子公司已分配利润中应付股利50元，已提盈余公积30元，未分配利润20元。我们可以采用综合抵销分录：
借：实收资本（子）400
借：盈余公积（子）50
借：投资收益（母）80
借：少数股东损益 20
借：年初未分配利润（子）10
借：合并价差 16
贷：长期投资（母）400
贷：少数股东权益 96
贷：已提盈余公积（子） 30
贷：应付股利（子） 50
根据以上抵销分录和各个单个会计报表的资料，编制合并报表工作底稿如下：
合并报表工作底稿
注：资产负债表“未分配利润”项目根据利润分配表有关数据填列。
根据合并工作抵销编制合并报表如下：
合并资产负债表
现金 153
应付帐款300
应收帐款 400
其他流动负债250
坏帐准备
4流动负债小计550
存货 1018 应付债券
150
流动资产小计 1567 少数股东权益96
固定资产
550 实收资本
800
折旧
60
盈余公积200
固定资产净值 490
未分配利润 277
合并价差
16
所有者权益小计 1277
合计 2073
合计
2073
合并损益表
收入 1600
成本、费用 1123.3
营业利润 476.7
营业外收入24
所得税
120
少数股东损益 20
净利润
356.7
合并利润分配表
净利润356.7
年初未分配利润 100.3
可供分配利润 457
提取盈余公积 80
应付股利100
未分配利润 277
标签：合并报表论文; 年初未分配利润论文; 存货核算论文; 存货成本论文; 固定资产核算论文; 销售利润率论文; 债务抵销论文;