税式支出法律问题研究，本文主要内容关键词为：法律问题论文,支出论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税式支出，又称为税收支出，是国家为了实现特定的政策目标，通过制定与执行特殊的税收法律条款，给予特定纳税人或税税项目以各种税收优惠待遇，以减少纳税人税收负担而形成的一种特殊的财政支出。[1]由此可见，税式支出是财政支出的一种，其本质与税收减免或税收优惠无异。但是，严格的税式支出由于列入预算管理，并以相关法律进行约束而更为先进。自美国财政部于1968年公布美国第一个税式支出预算以来，绝大多数国家将具有法定性的税式支出应用到预算制度和税收制度中。[1]128-130然而，在我国，在税收法律方面，税式支出的相关法律问题还没有受到足够的重视。为此，本文试图通过对税式支出的若干法律问题做出一些探讨，并提出一些看法，希望能够对税收实践起到一定的参考作用。
一、税式支出与税收法定主义
税收法定主义，其含义目前尚无定论，但大致分为两种看法，其一，认为税收法定主义指税收的征收，包括税收征收的程序必须由法律明确加以规定；其二，认为税收法定主义指税收的征收与优惠及其程序必须由法律明确加以规定。笔者倾向于第二种观点，并认为，应以税式支出这一概念来取代税收优惠概念。同时，笔者认为，在当前的情况下，应当更多地从税式支出方面来强调税收法定主义。其理由如下：从历史上看，税收法定主义发端于中世纪，[2]在近代被广为传播，到当代更成为被各国普遍接受的税法基本原则，尽管表述不尽相同，但其核心理念是要以法律来制约税收征收的任意性，而部分学者提出的税收优惠的法定原则并未引起足够的重视。之所以产生这样的情况是有其深刻的历史原因的，从中世纪到近代，君主权力和行政权力强大，而人民权利是从极低的水平上逐渐发展的，而这种情况在当今社会已有所变化。同时，从中世纪到近代，公共产品需求的范围和程度随着社会经济的发展而有所变化。[3]所以，在当时的情况下，强调税收征纳的法定主义是必然的，而事实上，就总体而言，税收征收的法定主义在当今社会已经能够较好地得以实现。然而，税收减免的法定主义受到的关注却相对较少，这与当今社会变化了的情况极不适应。
所以，随着公共产品在总需求中所占比重的显著扩大，税收领域中的一个问题也日益突出，即任意的税收优惠极易导致税收收入的大量减少，而税收收入的大量减少又会明显制约公共产品的提供。与此同时，税收优惠自身亦可以被视为政府提供的一种特殊公共产品，即制度。从某种意义上说，正是因为公共产品领域的扩大，使当今社会政府部门在总体上呈不断膨胀之势，而公共开支在总体上也呈现不断增长之势。然而，日益膨胀的政府部门及公共开支，通常给政府官员以过度的权力和过多的个人自由，甚至导致政府官员对权力的恣意运用。[4]面对这种情况，最有效的办法莫过于以法律的力量来制约政府官员的权力，将税收优惠列入预算，并以明确的法律制度加强管理。而税收法定主义中“无法律规定，行政机关（税务机关）不得减免税收”[5]的内容更是一种直接的制约。由此，笔者认为，在当今社会应当充分强调税式支出（列入预算的税收优惠）的法定主义。
二、当前税式支出中存在的问题
在当前我国，所谓税式支出实践并没有在财政支出中加以反映，因而在严格意义上不能被称为税式支出。实践中以税收减免为表现的税式支出因缺乏严格的法律规范而容易导致如下问题：
1.降低生产效率。我国的税式支出可以分为激励型税式支出和照顾型税式支出，二者同是为了保护相对弱小的企业。但是激励型税式支出是针对符合经济发展方向与社会发展方向而目前较为弱小的企业，而照顾型税式支出则是针对残疾人自救企业和吸纳下岗再就业人员的企业。激励型税式支出的对象虽然在一定时期处于弱势地位，但从长远来看，这一类型的企业的发展将使资源得到更为有效的配置，从而有助于我国生产力的提高。与此不同的是照顾型税式支出的目的是为了实现社会公平，维护社会稳定，其对象往往是一些生产力水平较低的企业，将资源配置到这类企业是不符合效率原则的。目前，随着我国社会保障制度的完善，我国采用转移支付的手段可能会更好地解决残疾人和下岗人员的社会福利问题，因而以这种降低生产效率的方式来实现社会公平有时是不必要的。
2.使经济与社会的发展偏离最优目标。人们对经济与社会发展的要求集中体现在社会福利的增加，这表现在公共产品和私人产品两个方面。在一定的社会阶段，人们对公共产品和私人产品的总需求是有一定比例的，当这一比例达到一个特定值时经济与社会的发展才能达到最优状态。过度的税式支出虽然可以将更多的资源配置在私人产品领域，使私人产品的供给增加，但其导致的财政收入的减少必然会对公共产品的增加产生一定的制约，从而导致公共产品与私人产品比例的失调。而公共产品与私人产品比例的失调会产生类似与重工业与轻工业比例失调的后果，不仅会在特定时期内对人们的生活产生不利的影响，而且会对经济与社会的总体发展造成制约。
3.容易导致地区之间的税收恶性竞争。目前，在一些地区存在越权进行税式支出的现象，各地为了争夺投资往往给投资商以较大的优惠，而各地之间的优惠往往具有一定的竞争性，如果各地在优惠的力度上相互进行“攀比”，则随着优惠力度的不断加大，将导致各地的财政收入大量减少，这对各地区的发展都不利。同时，由于发达地区在经济上的先发优势的存在，在这种竞争中往往处于较为有利的地位，这样，对落后地区的发展就更为不利。
4.社会公平方面的负面影响。在西方社会普遍存在的观点是政府在用纳税人的钱为纳税人办事。而在我国，税收取之于民用之于民的思想被大力宣传。二者背后共同的经济根源是政府用财政收入（通常情况下绝大部分是税收收入）为公众提供公共产品。因此，依照法律应当纳税的人都必须纳税，只有这样才符合公平的原则。然而，公共产品自身所具有的非竞争性和非排他性使得一部分人成为了“搭便车者”，而税法在公平方面的体现则应当是将这种搭便车的行为控制在一个较小的范围，并且只能让弱者搭便车。然而，由于税式支出的任意性，搭便车者的范围扩大了，一些不该搭车的成为了搭便车者，还有一些纳税人的纳税义务得到不合理的减轻。这样会导致两种后果，其一是由于税收总量的减少，使政府提供的公共产品的数量减少，使纳税人在缴纳税款后没有充分享受到应当享受的公共产品；其二是政府为了提供足量的公共产品而不得不加重税收。毋庸置疑，增加的税收将有一部分需要由其他纳税人来提供。任何一种情况的出现，都会有碍公平。
5.易于滋生腐败。随着我国经济的发展，越来越多的地区出台了一系列税收优惠政策，而这些税收优惠政策在观念上被认为是改革开放的标志，但是，这些税式支出在实际上可能成为官员谋取私利的手段。在经济领域内存在着这样一些企业，它们本来不属于税式支出的对象，然而，企业的所有者、管理者通过对行政人员各种各样的贿赂，使其具有了这样或者那样的享受税式支出的资格，从而谋取不正当利益，而某些行政人员也乐于将这些企业变成享受税式支出的企业，以此来获取个人或小团体的利益。
三、税式支出的法律原则
1.税式支出的一般法律原则。税式支出的一般法律原则应当包括效率原则、公平原则和总量控制原则，三原则既相互区别又相互联系，共同构成了对税式支出的法律约束。(1)税式支出的效率原则。税式支出的效率原则是指税式支出必须高效实现税式支出所要达到的目的。讲求效率是人们做事的一般准则，而税式支出的效率原则有其特殊性。要实现税式支出的效率原则，首先应对其操作过程进行较为严格的法律约束，之后，要针对特定目的，对转移支付和税式支出的效果进行预测和比对，只有在税式支出的效果优于转移支付的情况下，才应当实施税式支出。(2)税式支出的公平原则。税式支出的公平原则是指税式支出的进行应当符合经济公平的原则和社会公平的原则。符合经济公平原则指税式支出的进行不对市场竞争造成明显的扭曲；符合公平原则则要求税式支出的进行不加剧收入分配的差距。(3)税式支出的总量控制原则。税式支出的总量控制原则是指税收支出的总量必须控制在该时期财政收入所能够承担的范围之内。
2.当前税式支出的原则。除了税式支出的一般原则外，在特定的历史时期，还应当依据当时具体形势的需要，在相关的法律文件中规定一些具体的原则，以使税式支出更好地适应特定条件下经济和社会的发展。具体到我国当前的形势，笔者以为，应当在遵循税式支出一般原则的基础上遵循下列具体原则：(1)内外一致原则。内外一致原则是指在税收结构一致的基础上，针对中资企业和外资企业的税式支出应当保持一致。众所周知，在我国改革开放的过程中，为了吸引外资，我国出台了一系列针对外资企业的税收优惠政策并将其具体化为法律法规，这些法律法规对于我国的经济发展起了重大的作用，这是无法否认的。但是，随着外资企业在我国的不断发展壮大和中国加入世界贸易组织，公平竞争的问题日益突出，因此，今后我国制定税式支出法律规范时必须遵从内外一致的原则。(2)地区平衡原则。地区平衡原则是指税式支出法律制度的建立和完善应当有利于东、中、西部地区之间的协调发展。由于发展环境的不同，我国的东、中、西部地区经济和社会发展水平已经存在明显的差距，如果对这种差距听之任之，这种差距势必会继续扩大。由于这一具体国情的存在，在今后的税式支出的实践中对中部、西部地区进行适当的倾斜是势在必行的。(3)产业导向原则。产业导向原则是指税式支出应当根据产业结构调整的需要，对符合我国经济发展方向的产业实行适度倾斜。当前，我国正处于产业结构调整的关键时期，应当从以下方面考虑对一些产业的适度倾斜：第一，我国当前正在进行产业结构的升级换代，应当对高科技产业在税式支出方面进行适当的倾斜；第二，我国是一个劳动力严重过剩的国家，应当对能够吸纳大量劳动力的人力密集型企业实行税式支出的适当倾斜。(4)国际协作原则。国际协作原则是指在涉及国际税收的税式支出问题上，要与各相关国家开展广泛的税收协作，以促进各国经济的共同发展。随着世界经济的发展，各国之间的经济往来也越来越密切，因此，国际税收问题显得日益重要，在此情况下，为了求得经济的长久发展而放弃一部分税收收入已成为各国普遍的选择。具体到我国，通过与有关国家签订税收饶让协定而各自放弃一部分税收收入已经成为解决国际税收问题的主要途径，这种税收饶让协定的签订使我国业已实施的针对外资企业的税收优惠真正发挥了作用。同时，我们也要看到，一些在我国有投资的国家尚未与我国签订税收饶让协定，这将使我国的税收优惠对该国投资者失去作用，为此，加快与上述国家签订税收饶让协定已经成为我国税式支出方面的重要工作。(5)借鉴国际先进经验原则。在国外，税式支出概念提出和以税式支出理念为指导的实践已经有三十余年的历史，已积累了丰富的经验，也有不少教训。这些经验和教训是在市场经济的实践中产生的，对于市场经济国家具有普遍的借鉴意义，我国作为实行市场经济时间不长的国家可以以这些经验和教训为参考，以减少探索的成本。
四、完善税式支出法律制度的立法建议
目前，我国的税式支出的法律制度还不完善，在相关的法律理念上，基本上还停留在税收优惠的水平上。因此，我国在税式支出法律制度完善的过程中，首先要以立法的形式明确税式支出的概念，在此基础上，再通过完善具体的法律制度来为税式支出制度提供可靠的法律保障。在笔者看来，完善税式支出法律制度的立法建议应当包括以下几个方面：
1.在税收基本法中明确规定税式支出法定。税式支出制度高效运作的最有效保障是法律的保障，而法律保障的起点是明确规定税式支出法定。如前所述，经过长期发展，税收法定主义已深入人心，但人们通常只注意了税收征收法定一个方面，而税式支出的法定则较少引起注意。为此，笔者建议在我国正在起草中的税收基本法中明确规定税式支出法定，以此作为纠正税式支出任意性的基本法律依据。
2.将税式支出列入《预算法》。以现代财政学的观点来看，税式支出属于转移性支出的一部分，因而，理应成为预算的一部分，只是由于税式支出问题在法律领域内较少有人提起，目前尚未被列入预算法。然而，税式支出列入预算法不仅有其合理性，还具有重大的现实意义，那就是将税式支出编入预算有助于科学确定税式支出总量的规模，同时将税式支出编入预算也可以使我国预算编制更加科学、合理。
3.制定我国的税式支出法。税式支出的法律化问题涉及一系列的原则、权限、程序等内容，较为复杂，因此，笔者以为我国在这个问题上应当借鉴韩国等国的经验，以宪法和正在制定的税收基本法为指导，制定专门的税式支出法，对税式支出的有关共性问题作出统一的规定，并将其用于指导税收单行法规中税式支出内容的规定。
4.规范税收单行法规中有关税式支出的条文。目前，我国的税收单行法规中有关税收优惠的条文为数众多，这些条文在指导我国税式支出实践的过程中发挥了巨大的作用，但是，存在的缺陷也不少。因此，在今后的一段时期内，应当以税式支出的基本法律原则为指导，结合我国当前的政策取向，对这些条文进行增、改、删，以使其符合税式支出发展的要求。
税式支出是税收优惠发展到一定阶段的产物，是现代国家财政税收制度法制化的结果。我国作为一个正在完善市场经济制度的国家，在建立和完善现代财政税收制度的过程中，必然要将税收优惠列入预算范围，建立严格意义上的税式支出制度，并以相关法律制度对其进行约束，这些工作的进行，将对我国法律制度建设和经济发展产生深远的影响。
标签：税收优惠论文; 税收论文; 公共产品论文; 税收原则论文; 国内宏观论文; 政府支出论文; 法律论文; 企业经济论文; 宏观经济论文; 经济学论文;