合营及合营财务报表的比例合并问题，本文主要内容关键词为：财务报表论文,比例论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
提要：合营目前已成为我国经济生活中的一种重要经营组织形式。国际上流行的三种合营形式即共同控制经营的合营、共同控制资产的合营及共同控制实体的合营在我国都已存在。加强和开展对合营投资和合营中权益报告会计问题的研究，对于保护投资者的利益、防止国有资产流失具有重要意义。采用比例合并法合并合营实体报表能较好地反映合营者在共同控制实体中权益的具体状况和经济现实，能更好地反映合营者的财务状况、经营情况和经济责任。
合营（joint venture，或译为联营）是一种较老的经营组织形式，近一、二十年，随着国际经济合作的发展和扩大，合营得到了广泛的应用和发展，合营会计问题也成为国际会计界关注的一个新焦点。国际会计准则委员会1990年发表、1994年修订的国际会计准则31《合营中权益的财务报告》反映了这种关注。本文主要探讨合营的特征及类型、我国的各种合营形式及合营实体报表的比例合并问题。
一、合营的特征及合营的类型
国际会计准则31定义合营为，“合营，指双方或若干方从事某项共同控制的经济活动的合同安排。”[①]在美国，对“合营”的一般定义的是，“合营是由一小群投资者拥有、经营和共同控制的一个实体。”[②]国际会计准则对合营定义强调了合营的特征，包含的合营形式要广一些，而美国的一般定义只着重于经济实体。
合营有两个特征：一是以契约为基础，合营各方均受到一项合同的约束，二是共同控制合营事业，对合营的财务和经营决策，须经合营各方的一致同意。如在共同控制的实体中，合营者对合营实体的影响和控制不应因所有权比例而不同，拥有80%的股权也不能单方面控制合营实体，拥有10%的股权也能参与合营实体的经营决策。因而，没有哪一方合营者能独立对合营实体予以控制，这一点将合营实体与母公司拥有多数股权而控制的子公司区分开来。
国际会计准则31将合营分为三大类型：（1）共同控制经营的合营；（2）共同控制资产的合营；（3）共同控制实体的合营。
共同控制经营和共同控制资产的合营不以建立公司、合伙或其他经济实体的形式出现。共同控制经营的合营，合营各方在合营协议规定下，使用各自的资产或其他资源、承担合营义务、分享合营利益。共同控制资产的合营，合营者共同控制并且往往共同拥有为合营提供或购置并由合营专用的一项或若干项资产，根据合营合同，各合营者负担各自应分担的费用并分取资产带来的产品或利益。
共同控制实体的合营（以下简称为合营实体），其组织形式可以是公司、合伙或其他经济实体。除去合营者之间的合同规定合营者对经济实体的经济活动共同控制之外，共同控制实体的经营方式与其他企业相同，合营实体控制着合营的资产，它可以以自己的名义签订合同和为合营活动筹集资金、发生负债、发生费用、取得收入和获取收益，各合营者对合营都拥有一份权益。合营实体是海外直接投资的一种很好的形式，如外商与我国企业或政府共同举办的合营企业就是一个很好的例子；此外合营实体形式也经常用于需要大量资本、有较大风险的事业。
在我国经济生活中，存在各种形式的合营，有关法规也对合营（或称联营——只是名词的翻译问题）问题作了各种规定。如《中华人民共和国民法通则》第三章第四节“联营”中就规定，联营的类型有合资联营、合伙联营和协作联营三种。[③]
我国民法通则对联营的分类与国际会计准则31对合营的分类基本相似。上述合资联营构成共同控制的合营实体；合伙联营可以采取共同控制合营实体的组织形式，也可以采用共同控制经营或共同控制财产的形式，我国协作联营（合同联营）形式的某些作法则与国际会计准则31中所说共同控制经营的特点相似。
我国的中外合作经营企业（以下简称中外合作企业）是一种较典型的合营实体。中外合作企业是一种契约性的合营实体（contractual joint venture），在契约的基础上，依照我国的法律组成的。我国中外合作经营企业法规定，中外合作企业的投资或者合作条件、收益或者产品的分配、风险和亏损的分担、经营管理的方式和企业终止时财产的归属等事项，均由合同规定。[④]
中外合作企业可以组成法律实体，也可不建立法律实体（这点中外合作企业与国际上通常所说的契约式合营有所不同，后者一般不建立法人实体，有的也不是经济实体）。从我国目前的实践看，建立法律实体的中外合作企业，即法人式的中外合作企业一般采用有限责任公司的形式。不组成法律实体，即非法人式的合作企业是参照《民法通则》第52条的规定组建的一种合伙关系的联营实体。
中外合作企业的管理也充分体现了合营企业共同控制的特征，中外合作企业法规定，企业应当设立董事会或者联合管理机构，依照合同或者章程规定，决定企业的重大问题；中外合作者的一方担任董事会的董事长、联合管理机构的主任的，由他方担任副董事长、副主任。[⑤]
我国的中外合资经营企业（以下简称中外合资企业）也充分具有合营的二个特征。中外合资企业是股权式合营企业（equity joint venture），是由合营者相互协商为经营共同事业所组成的法律实体，其企业组织形式为有限责任公司。我国中外合资经营企业法规定，中外合资企业合营各方应签订合营协议、合同、章程，并报国家有关主管部门批准；合营各方共同控制、共同经营、共同管理企业，不受出资比例多少的决定，企业设立董事会，其人数组成由合营各方协商，一方担任董事长的，由他方担任副董事长，董事会根据平等互利的原则，决定合营企业的重大问题，合营者的注册资本转让必须经合营各方同意。[⑥]
此外，我国中外合作开采石油资源也是一种契约式合营形式。
从上所述，可见国际会计准则31所阐述的三大类合营形式在我国都已存在，合营已成为我国经济生活中的一种重要经营组织形式。但有关合营投资和投资报告的会计处理问题多年来一直未引起我国有关部门和会计界重视。显然，加强和开展对有关合营投资和合营中权益报告会计问题的研究，对于保护投资者的利益，防止国有资产流失，加快我国经济的发展是有重要意义和现实意义的。
二、合营实体报表的比例合并问题
各合营者通常以现金、实物或其他资源对共同控制实体出资，合营者将对合营实体的出资作为投资记入其会计记录。合营实体与其他企业一样，依据会计准则和会计制度，保持自己的会计记录与编报财务报表。
按照国际会计惯例，合营者对在合营实体投资的会计记录通常采用权益法。在财务报表中的列示，既可采用权益法，也可采用比例合并法。
国际会计准则31推荐对合营实体的投资采用比例合并法报告，但也允许采用权益法。国际会计准则31指出：“本准则不推荐使用权益法，因为比例合并能更好地反映共同控制实体中合营者权益的实质和经济现实，即对合营者未来经济利益份额的控制。不过，本准则准许在报告共同控制实体中的权益时采用权益法，作为一种备选处理办法。”[⑦]此外，欧共体第7号指令也允许成员国对在合营实体的投资会计采用比例合并法。
在英国，有关法规允许对合伙和非公司的合营实体（an unincorporated joint venture）投资采用比例合并法来合并报告合营实体的资产、负债、利润和损失，但不适用于有限责任公司。[⑧]美国的一般惯例也是对非公司的合营实体投资采用比例合并法报告。但国际会计准则31未明确指出比例合并法是适用于所有企业组织形式的合营实体，还是仅适用于一、二种企业组织形式的合营实体。
国际会计准则推荐了二种比例合并的报表格式：[⑨]
（1）将合营者在合营实体的各项资产、负债、收入和费用份额在合并报表中与有关项目一行一行地逐项合并，如将存货与存货合并，固定资产与固定资产合并。除了合并的项目金额是按比例计算的以外，合并报表格式及程序与母子公司合并报表基本相似。
（2）合营者可在其财务报表中为其投资的合营实体中资产、负债、收入和费用的份额单列项目反映。例如，合营者在其财务报表中可将在合营实体中的流动资产份额、固定资产份额等单独列项反映，以作为合并报表中流动资产、固定资产的一部分。
这两种报告形式，最终报告的合并后各大类资产、负债、收入、费用和净收益的金额是相同的。
比例合并法（proportion consolidation method）与母子公司财务报表合并方法比，既有相同之处又有不同之处。相同之处是与母子公司报表合并一样，合营者也将其投资的合营实体视为合营者本身的一个部分，将合营实体的报表内容也包括进合营者本身的报表中来。不同的是，母公司合并的是子公司的全部资产、负债、收入和费用，不论是否拥有子公司的全部股权；而合营者对合营实体报表合并仅仅是依其拥有的比例份额合并所投资合营实体的资产、负债、收入和费用。母子公司的报表合并，会反映出少数股权收益和少数股东权益，而合营报表的合并由于采用比例合并法，剔除了其他合营者的权益及相应的资产、负债、收入和费用，故看不到其他合营者的收益和其他合营者的股东权益。
对合营实体采用比例合并法还应注意区分权益在合营实体的状况，如有一方合营者在合营实体处于支配地位，即具有控制权，该合营实体就应视为占控制地位合营者的子公司，会计报告应采用母子公司报表合并方法。只有处于共同控制之下的合营实体，才使用比例合并法。如果合营者只是为了在不久的将来去变卖而购入和保持在合营实体中的权益，或者合营实体在长期严格限制的条件下经营，使其向合营者转移资金的能力受到重大削弱，则不宜使用比例合并法。合营者也应当自其终止对合营实体的共同控制之日起，停止使用比例合并法。
采用比例合并法合并合营实体报表能较好地反映合营者在共同控制实体中权益的具体状况和经济现实，能更好地反映合营者的财务状况、经营情况和经济责任。某些方面，合营报表比例合并作法比母子公司报表全面合并作法和权益法更有意义。
例如在投资者的经济责任方面，母子公司合并报表合并了子公司的全部负债，从而全面反映了母子公司集团的负债，有利于全面评价集团公司财务状况，但这些负债数据在评价母公司对子公司所承担的经济责任方面却作用有限。因为子公司往往是有限责任公司或股份有限公司，子公司再多的债务、再多的亏损，母公司的经济责任也仅以所投入的资本为限。权益法仅以一行数据反映了合营者在合营实体的权益情况，也未反映合营者的经济责任。
合营实体的企业组织形式有合伙、有限责任公司、非有限责任公司等，在合伙和非有限责任公司等组织形式下，合营者还需对合营实体的负债按比例承担无限责任，有的依照法律或者协议的约定还要承担连带责任。在这种情况下，合并全部负债会夸大合营者的经济责任；但如按权益法，完全不反映合营者应承担的经济责任，合营者的财务报告也不能真实公正地反映其财务状况。显然，按比例合并该合营实体的报表，在合营者的报表中反映其对合营实体负债应承担的比例份额是十分必要和有意义的。
前已指出，目前合营已成为我国经济生活中的一种重要经营组织形式，有关部门应重视合营者对合营实体投资的会计处理和报告的准则及会计制度的制定工作。对合伙型及非有限责任公司的合营实体，合营者应采用比例合并法，在其合并报表中按权益比例合并合营实体的资产、负债、收入和费用。考虑到重要性原则及会计成本与效益的关系，可考虑设置二条标准作为选择运用比例合并法的依据：（1）合营实体的经营规模，如资产总值多少元以上，销售收入多少元以上；（2）合营者在合营实体的权益占合营者（企业）总资产比例多少以上。只要满足这些标准，合营者就应按比例合并法合并报表，报告其在合营实体的权益，反之合营者可按权益法报告其在合营实体的权益。
注释：
①ISA31，第2段。
②James R.Boatsman等,《Advanced Accounting》，Seven Edition,IRWIN,1994,P187.Daniel L Jensen等，《Advanced Accounting》,Third Edition,MCGRAW-HIll,ln,1994,P130.
③《中华人民共和国民法通则》（1986年4月12通过），第51、52、53条。
④《中华人民共和国中外合作经营企业法》，第二条。
⑤《中华人民共和国中外合作经营企业法》，第十二条。
⑥《中华人民共和国中外合资经营企业法》（1990年4月修订），第2～4.6条。并参见《中华人民共和国中外合资企业实施条例》第9、13、14、16条。
⑦ISA31，第33段。
⑧英SAPP1，第10段。
⑨ISA31，第28段。
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