中国企业所得税改革展望，本文主要内容关键词为：中国企业论文,所得税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
经济理论和实践都证明，中性的增值税和公平的所得税是适应市场经济的现代税制的主要税种。1994年以增值税为中心的税制改革完成后，进一步规范、完善我国所得课税制度显得十分迫切。特别是遵循所得税发展演进的一般规律，借鉴世界各国税制建设的经验，合并内外资企业所得税，建立规范的公司所得税制度，对于我国企业跨国经营，外国资本来华投资，国内企业平等竞争，与国际税制接轨，适应我国加入世界贸易组织的要求，都是非常重要的。
一、国家所有制和国有企业所得税
建国四十多年来，在处理国家和国有企业关系问题上，经历了一个反复而曲折的认识过程。在1978年以前的三十年，国有企业对国家上交利润不征所得税；从1979年1月1日起开始在部分地区和一些企业进行利改税试点；经过1983-1984年的两步利改税，对国有企业实行了完全的以税代利；从1987年开始，对国有企业实行承包经营责任制，把企业所得税和调节税改为承包上交利润；从1988年开始，陆续在重庆等地进行税利分流的试点。总结起来，实际上是利税概念混淆不清。这样，一方面把上交利润和所得税、调节税都作为国家所有制的经济实现方式，把国家所有制作为国家征税的前提。由于国有企业的利润所有权本来就是国家的，因此，国家征收所得税并没有引起所有权的变化，其实只不过是借用税收的法律形式，改变利润上交的传统方式，本质上还是国家投资收益上缴性质。结果，这种以投资收益为实质的税收，不仅可以协商，而且可以承包，根本无刚性可言。另一方面，国有企业的利润分配，国有企业对国家投资的“股息支付率”不是由市场机制决定，不是根据资本市场的供求状况确定国有企业利润是留在本企业扩大再生产，还是投向效益更高的部门和产业，而是用行政手段或借助法律形式，试图建立固定的一刀切的分配关系。结果，国家投资收益分配只能通过国家与企业一一谈判，不可能形成合理机制。因此，不管是上交利润、以税代利、税利承包、还是税利分流，如果不根本解决国家所有制与国家征税的关系，不仅国家对国有企业征收所得税依据不足，而且分流的利润也还有可能借助另一种法律、行政手段，而不是通过市场机制去实现。
（一）所有制的目的。
1.所有制关系与所有权。所有制是由历史形成的与特定生产力水平相对应的人们对生产资料和剩余产品的占有关系。说到底是人们在生产、交换、分配、消费中通过对生产资料的占有、支配、使用，实现对剩余产品的拥有关系。
从经济关系上讲，所有制关系是占有关系，是支配、使用、分配关系的统一体。所有、占有、支配、使用构成所有制关系的完整内容。如果个人、集体或国家对某种生产资料拥有所有权，而没有占有、支配和使用权，这种所有权就会成为虚名；反之，如果对生产资料有占有、支配和使用权，而没有所有权，不能实际取得剩余产品，那么，这种占有、支配和使用就不构成所有制的内容，而是普通的生产关系。
从法律上讲，所有权是一定所有制关系的法律表现或形式，也就是通常所指的法权。所有权由占有权、支配权、使用权和分配权构成。作为所有制关系的法律形式，所有权的几项权能之间的关系也是统一的。仅有所有权，没有实际占有、支配、使用和分配权能，所有权就会落空；反之，不能因为占有权、支配权、使用权和分配权而派生出新的所有权。
所有制的主要标志是生产资料归谁所有。由此可以划分不同所有制形式。生产资料归私人所有，构成私有制关系。生产资料归一定区域内的非特定集体公共所有，并且不能分割给特定个体的，称为公有制；如果归一个国家范围内的全体公民所有，则是国家所有制；归社会成员共有，称为社会所有制。社会所有制是不能分割为个人所有的，因此，它实质上是所有关系在更高层次上的自我否定，社会所有也就是没有“所有”。如果生产资料归特定人员共同所有，并可等额或按协商一致的标准分割，则称共同所有制，如家庭共有财产等。从严格意义上讲，股份公司、股份合作企业和合作企业并不能作为一种所有制，它是基于各种所有关系的混合经营组织。
2.所有制的目的和实现方式。生产资料的一定的所有权，必然要求得到它在经济上的实现，否则这种所有权就会毫无现实意义。生产资料必须投入到生产、流通领域中去，通过经营达到保值、增值。生产资料所有权是以一定的实物资产或货币资产为载体的。不同投资者对经营风险的偏好是有差别的，因而决定对生产资料的不同经营方式。所有者可以直接利用自己所有的生产资料，通过经营获利；所有者也可以出租自己的资产给别人经营；货币所有者可以将自己的货币贷给别人经营，收取利息；所有者还可以将自己持有的某种类型的资产转让、出售，收回投资，获得资本增值。这些都可以看成广义的经营管理。现代社会中的生产、经营活动都是在一定的组织体中进行的，所有者可将自己的所有权（实物资产、货币资产）投资组织独资企业，可以几个所有者合伙创办企业，可以若干所有者建立合作组织，可以众多所有者组成股份公司。马克思所讲的货币资本与经营资本（产业资本）的“两权”分离，并不是我国现在所指的“所有权与经营权”的两权分离，而是货币资本所有者，为了减低自己直接经营实业的风险，将自己的货币资本贷给拥有一定资本的经营资本家去从事实业。因为只承担低风险，因此，它的产权收益是固定的，但不是高报酬率的。很难想象货币资本家会把货币资本贷给一个没有自有资本的产业资本家，因为这样它贷款承担了经营资本的全部风险，而实际却没有得到相称的报酬。所以，除非有国家担保或有一定的垄断因素，全部贷款经营是不可想象的。一个全部由国家贷款投资经营的实体，在支付了贷款本息后，经营企业的剩余利润也应该归承担全部经营风险和贷款担保的国家所有。除非劳动者集体真正有实实在在的资产做担保，否则，由劳动者集体承担风险贷款经营只不过是空话一句，真正承担风险的还是国家和贷款者。因此，不能把经营仅仅局限于实际占有、使用生产资料，经营还包括风险类型的选择。可以说货币所有者选择贷款就是一种经营行为，实物资产所有者选择出租、出售资产也是一种经营行为。
生产资料所有制的目的是为其所有者获得一定的剩余收益。占有生产资料是手段而不是目的。社会主义现阶段，生产资料全民所有只能采取国家所有制形式。而公有制也不是社会主义的目的，公有制的目的是为了克服私有制与社会化大生产的矛盾，克服私有制带来的垄断利润、劳动者的贫困化和经济危机。因此，国家所有制的目的，主要是为了通过国家所有或控股、参股，打破大工业核心企业的垄断，维护有效的市场竞争，同时，实现社会的相对公平和全社会整体上的按劳分配。当然，国家所有制的存在，并没有完全否定所有制本身，因此，必须实现国家所有权的保值、增值。但国家所有毕竟不是目的，不能“异化”出一个不是为了全社会利益的超“国家”所有，也要防止出现“官僚”所有。
3.社会主义国家所有制的经营管理和经济实现方式。我国在社会主义公有制建立和完善过程中经过了不少曲折。在所有制的选择上，改革开放前的三十年，忽视生产力发展水平的客观现实和制约，国有企业的范围搞得过大，甚至商业零售等竞争性很强、社会化程度较低的行业也实行国家所有。后来通过“人民公社”将本义是共同财产性质的合作经济变成了基层政权所有的“大集体、小国家”。其实，省属企业、县属企业、乡镇企业也具有一定区域内非特定居民公有的性质，是不能等额或按一定标准“化公为私”的。在一定区域居住的居民具有流动性，有生老病死，不可能在其离开这个地区时，将应该属于他的资产量化分配。因此，我国现在的集体所有中的相当一部分并不是共同财产性质的所有关系，而是一级政府管辖范围内的居民公有，可以说是“小国有”，而国家所有制其实是全民这个“大集体”所有。
在大而公思想的支配下，实行国家直接经营社会生产资料的方式。国家所有制在经济上的实现也采取行政式的计划管理，即统收统支。既使借助税收的法律形式，也没有改变依赖国家政权直接经营的性质。
在改革开放后的一系列探索中，也出现了一些错误做法和认识。如有人硬要分出“经济所有权”和“法律所有权”，“终极所有权”和“法人所有权”，无视它们其实是一个事物两个方面的实质；有人硬要将国有企业异化出“国家所有”和“企业所有”两种所有权，认为只有承认“国有企业部分所有权”才能调动企业积极性，才能搞活企业，认为企业可以超越投资者、所有者而完全自负盈亏，忽视了国有企业只能是以国家投资的一定量的资产去核算，是国家以“有限资产”去“承担有限责任”，而不是没有资产的经营者、劳动者或“企业”这个法律创造的组织以自己的资产去完全负盈亏。
有人甚至提出通过托管经营，将国家投资变成贷款，由劳动者承担风险，归还本息后，企业变成劳动者共同所有。殊不知，没有相关的自有资产，劳动者或经营者以什么去承担贷款经营的风险？有人希望通过与经营者签订资产经营责任制合同，通过给经营者提供风险报酬来增强经理阶层的责任心。问题是，没有自己资本的经理，以什么去承担国有企业规模如此巨大的资产经营失败的风险？结果只能是负盈不负亏。还有人把马克思“货币资本与产业资本两权分离”理论，演变成所有权与经营权两权分离的理论，并将两权分离绝对化，造成国家所有权对其雇用经营者约束的软化、弱化，甚至失控，使国有财产化为集体财产，集体财产化为个人资产。实际上，货币资本家是不可能把货币资产贷给没有自有资本做担保的经理，承担全部经营风险，而只得到部分剩余收益的。货币资本家贷款的对象是有自己资产的产业资本家，不是一无所有的“穷光蛋”。这实际上是货币资本家经营自己货币资产的一种方式，还本意味着投资得以安全回收，利息意味着与他承担风险相对称的收益。产业资本家所得到的企业剩余利润，是其自有资本的收益，而不是从货币资本异化出来的新所有权。
我们在此文中不想对国家所有制的经营和经济实现方式作过多的分析和推测，因为这只能通过实践去检验。但是，要使经济改革和所得税改革沿着正确方向继续发展，必须纠正一些显而易见的错误观点和认识。同时，我们要对国家所有制在混合经济中占有多大比重较为合适，才能实现国家所有的目的加以探索，这样才能为规范国家所有制的经营方式和经济实现方式创造前提条件。否则，通过理论上的似是而非达到化公为私的做法，是很不公正，很不道德，也违背了国家所有制的本来目的。
国家所有要通过人大─→委托国有资产管理部门─→投资公司的三级委托关系，最后形成投资公司、控股、参股、独资企业，在经营组织这一层次要形成股东、董事、监事、经理之间的经营制约关系，真正形成内部制约机制。因此，国家所有的必须是大工业，核心企业和垄断和半垄断行业，而不是无所不参与。
从生产力与所有制关系角度，我们认为，企业产品性质、企业产权制度和所有制之间存在一种相互适应、选择、决定关系。既然要建立社会主义市场经济体制，我国的市场主体也应该向单人业主制（独资企业）、合伙制（包括各种合作企业）和公司制方向规范，必须将现有企业改造成为现代企业。
就产品性质而言，可分为消费具有排他性的私人产品、消费不具有排他性的公共产品和介于两者之间的过渡产品。这样，我们可以把现有国有企业分为三种类型：第一类是生产公共产品的企业，如原子能、宇航、邮电、交通、金融等行业；第二类是生产需要一定规模效益的大工业核心企业的私人产品的行业，如石油、机械制造、化工等；第三类是生产适合中小企业灵活经营的私人产品的行业，如食品、纺织、商业、服务业等。第一类行业或企业，宜采用公有产权为基础的集体产权制度，可以是国有独资公司、国有控股公司；第二类宜采取私有产权或混合产权为基础的集体产权结构，可以是股份公司、有限公司、合资企业、企业集团等；第三类宜采用私有产权为基础的私人产权结构或集体产权结构，可以是家庭业户、单人业主企业、私人独资企业、合伙企业、合作企业等，也不排除少量股份公司、有限公司。
现有企业进行现代企业制度的改造，前提是界定法人产权，将经济所有权合理配置于各个独立经济组织。在经营组织内部建立所有者与经理的管理制约制度，建立不同投资者的制约机制，强化产权的约束，防止经理人员背离所有者的利益，防止经理人员滥用所有权财产，侵吞所有者财产，彻底扭转国有企业“内部人”控制倾向和国有资产大量流失的局面，同时建立企业内部承包等合理的激励机制。
在国有产权收益问题上，不仅仅是利税分流的形式，更重要的是要通过市场决定国有资产的流向，决定国有资源的合理配置，决定对某个具体国有企业税后利润的“股息支付率”。
（二）国家赋税的目的。
在分析国家赋税的目的之前，有必要谈谈征税与国家所有制的关系。恩格斯曾经说过：一切国家征税的权利都是从所谓国家所有制来的。的确，或者是私有制神圣不可侵犯，这样就没有什么国家所有制，而国家也就无权征税；或者是国家有这种权利，这样公有制就不是神圣不可侵犯的，国家所有制就高于私有制，而国家也就成了真正的主人。
正是马克思、恩格斯有关国家征税打破了私有财产神圣不可侵犯的有关论述，被我国的某些经济理论工作者误认为国家所有制是国家征税的前提，国家征税形成国家所有权，因此，认为国家征税活动，就是专门为了使国家财产能在经济上得到实现，使得作为所有者的国家可以取得经济利益而必须从事的一项社会实践活动。有人认为征税就是私有财产变成国家财产，既然国有企业的利润全部属国家所有，征税并未引起所有权的变化，根本不必对国有企业利润征收所得税。特别是考虑对企业利润消除重复征税后，实际上对国有企业征税，完全可以归集到对投资者征税，这不过是国家预算内部的问题。
我们认为，把国家征税与国家所有制实现联系起来是没有道理的。从现实经济情况看，国家所有制并不必然由征税产生。如我国的国有制是通过对私改造、没收官僚资本和通过政权控制自然资源开始的。国家税收用于国家公务员工资开支的部分和转移支付部分，形成社会成员的个人资金，个人可以用于储蓄和投资，因此，这部分并未形成国家财产，只是通过国家支出形式转移给个人。国家税收的相当一部分被用于国家行政机关支出，其中一部分形成非经营性资产，这部分资产不是生产资料，也不能与生产资料国家所有制混同起来。只有国家税收中用于建设投资的部分，形成国家所有资产。这部分国有资产形成后，通过经营保值、增值，目的是为了控制垄断，保证劳动者与生产资料的直接结合，同时也是为了保证劳动者不受外在于己的资本的剥削。因此，国家以政治权力，从一切经营组织，包括国有企业的利润中提取一部分用于公共消费，用于社会转移支付，用于解决社会问题，也正是公有制要实现的目标。国家征税与国有资产通过投资经营保值、增值具有本质的不同。认为国家征税依赖于国家所有制，创造国家所有制，把国家征税作为国家所有制实现方式的观点是不正确的。国家征收的税款中固然有一部分通过国家投资形成国有资产，但不能把新增资产与既存资产的保值、增值混为一谈。
按照现代经济学理论，在市场经济条件下，国家作为社会管理者要弥补和减少市场的扭曲失灵；组织国防、治安、法律、洁净环境等公共产品和劳务的供给；对社会收入再分配。税收是公共物品供给的成本方面，是公共物品的价格，是将社会成员的公共需求集中起来的过程和方式，类似于市场通过价格机制对私人需求的集中。由于公共物品需求的非排他性、非竞争性，不可能用等价交换的市场原则去分摊税额，只能由国家公平合理地通过行政权力，以一定法律形式按纳税人经济负担能力去分摊。而公共物品的生产可以由国家直接组织，也可以由国家付款，企业生产。
所以说，征税是国家作为社会管理者利用国家政治权力集中社会公共需求的手段，并不是国家所有制的实现方式。在市场经济条件下，国家所有制也应该通过市场机制去实现。只有明确国家征税与既存国家所有制经济实现方式本质区别，才能真正用法律的方式规范征税关系，用市场方式实现国有资产保值、增值。如果不利用市场方式，主要由资本市场来决定国有资产的流动和配置，既使税利分流，也只能是形式上的分开。
明确国家征税与国家所有制的区别联系，对改革企业所得税制，甚至对整个经济体制改革都具有十分重要的意义。
比如，国家征税并不直接与国家所有权挂钩，因此，国家减免税并不意味着国家增加某企业的国家投资；国家对个人减免税，也并不意味着国家要在个人财产中占有一定份额；国家减免外资企业的税收，也并不意味着国家在外资企业中增加国有资产。国家征税是基于民主决策的政治权力，决不意味着与国家所有权挂钩，否则，国家完全有理由宣布全社会的一切资产都归国家，只不过暂没有通过税收拿上来，或者说，只不过是暂减免税，要增加国家资本金。
对于国有企业、集体企业的所得税前归还贷款与国有企业拨款改贷款的问题，需要仔细分析。如前所述，国家对国有企业拨款改贷款，只是利用贷款形式，提高拨款效益，强化基建项目经济核算，即使一个单位没有任何自有资产，国家也照常贷款，全部风险由国家承担，这种贷款是实质上的拨款。因此，不仅这种贷款支付的利息不能在税前扣除，应视同固定股息支付率，而且，剩余利润也应该归国家投资者，因为国家承担了全部投资经营风险。至于以税还贷，只能作为国家鼓励基建投资的社会经济政策，不能因此要求将少征的税作为国家资本金。这些都是区分国家所有权与国家征税权的现实意义。
二、公司所得税的存在依据和课税体制
一些人在讨论企业所得税改革时，往往只从企业所得税法律条款本身，或从我国实际经济生活中的种种不规范的现象出发，就事论事，很难把握本质和规律性的东西。因此，要建立规范的公司所得税制度，首先要回答，为什么要对公司利润征税？对包括公司在内的经营组织的利润都有哪些征税方式可供选择？
（一）公司所得税的目的。
所得税创立之初，人们考虑问题的出发点是“所得”这个课税客体，将所得分成工薪、租金、利息、经营利润等几个部分。后来，在公平原则的指导下，考虑问题的方向转向取得所得的“人”。所得税逐步演化成对人税。而从法律角度看，“人”分为自然人和法人实体。于是，公司之间、公司与个人之间就股息重复征税的问题日益暴露出来。按所得分类的分类所得税制反映不出重复征税问题，随着公司实体独立征税和所得税制逐步向个人化、综合化转变，消除重复征税，实现所得税一体化成为所得税的一个重要问题。在公平和量能课税的原则引导下，在美国和欧共体的倡导下，综合所得税制已成为当今世界的主流。
从法律上讲，现实经济生活中各种形式的经营组织，不外乎个体户、私人独资企业、合伙企业和公司等几种形态。从投资和分配角度看，不论一个公司经过多少环节的法人股东投资，它的资本来源和利润分配去向，最终都可以归属于自然人（我国现阶段实行的公有制的两种基本形式有其特殊性，但即便是国有企业、集体企业，其利润最终归属于它的投资者也是没有问题的。下文对国有独资企业如何征税还有分析）。
既然公司等法人实体的净利润最终将以股息、红利、资本利得等形式分配给自然人股东，并入个人的总所得征收个人所得税，为什么世界各国还要对公司利润课税，并不厌其烦采取各种措施消除股息、红利重复课税呢？
公司税的必要性和目的有以下几种基本看法：(1)营利事业也有平等纳税的义务。(2)公司应为享受政府提供的公共设施等付费。(3)公司作为有限责任的法人应付的代价。这一点要略加分析。公司作为法人，以其法人资产承担有限责任，债权人的追索权仅限于股东的出资额。可以说，这是国家适应市场经济发展的要求，对投资者提供的保护。比方说，某公司的总资本金为100，而负债已达1000，如破产清偿，债权人最多只能追回100，公司投资者实际享受了有限责任的保护，获得了900的有限责任“收益”。但对公司净利润征税，并不是公司有限责任收益回报的最好办法。因为公司利润越多，公司应纳的所得税越高，而它享受的有限责任收益，却只是潜在的，在没有亏损的眼前近乎为0。公司发生亏损，亏损额越高，公司不但不缴所得税，许多国家甚至还允许向前退税、或向后弥补。而只有亏损严重的企业，才面临破产清偿的威胁，才真正享受有限责任的好处。不过，面对许多大公司连连亏损，却能从容不迫生活的“怪”现象，日本等国税务界提出对公司亏损额征税的意见。总之，作为独立法人实体存在的公司，按独立纳税人对待在法律上是没有问题的。(4)对公司征税作为对公司股东征税的源泉预提。但这一观点只能说明公司作为代扣代缴义务人的地位，不足以说明公司独立纳税人的原因。不过，它明确指出了公司与其投资者不可分割的关联，为避免股息双重课税，为公司所得税与个人所得税的一体化提供了一定的理论依据。(5)从实用主义角度，公司所得税毕竟是国家取得财政收入的公平、有效的手段。
（二）对经营组织利润征税的方式和所得税一体化。
在不同理论指导下，对经营组织利润课税也经历了不同形态的演进。
1.“企业”利润税方式。在此方式下，一切营利事业组织，不论法律形式如何，都一律先征收营业利润所得税，不论是公司、企业或个体业户。
这种方式的特征是，不存在企业法律形式的税收区别待遇，对法人公司和自然人企业同等对待；企业的全部利润，不论是分给投资者，还是作留存利润，一律征企业所得税。企业所得税是分类税制的典型产物。根据分类税理论，考虑的不是企业的法律形式，而是经营活动的性质和使用的生产要素，即企业利润是资本与劳动结合的产物，它强调的是所得的类别，而不是取得所得的人。按此逻辑，企业利润分给股东就不再征个人所得税。但这种典型形态的企业利润税，在公平原则的影响下，往往又发生变异和偏差。企业利润分给个人后往往要并入个人总所得征个人所得税。这样就出现了不同法律形式的企业法律责任的差异。比如，对个体户征企业所得税和对其业主分得利润征个人所得税，纳税责任都落在业主头上；对独资私人企业征收所得税也是如此；而对有限责任的公司来说，公司的纳税义务与股东的纳税义务是不同的，如果公司经过复杂的法人相互参股，其重复征税的情况可想而知。企业利润税方式是与大量经济组织以自然人性质存在为前提的，随着市场经济发展，越来越多的营利事业以公司法人的方式存在，对不同法律形式、不同法律责任的企业组织采用统一的企业利润税已很不合理，也越来越困难。目前，世界各国采用企业利润税方式的已经不多。只有缅甸、台湾等少数国家和地区。台湾称“营利事业所得税”。这主要是沿袭旧中国的做法，反映了我国商品经济、企业组织发展落后的现实。另外，与原苏东社会主义国家一样，长期片面地理解公有制，政企不分，公司制度、法人制度发展较慢，也是我国采用企业利润税的一个原因。随着现代企业制度的建立完善，企业利润税方式已越来越成为法人制度发展的障碍。
2.“合伙”征税方式。因为合伙企业由合伙人负连带无限责任，不能把合伙企业的和经营活动理解为是脱离合伙人而进行的。因此，就同一项所得对合伙企业和合伙人都征税是不合理的。因此，对合伙企业征税的传统方式，就是向每个合伙人征税，而不是把合伙企业作为一个课税主体。
从理论上讲，对公司也可采用类似做法。虽然美国、加拿大税务法律界都曾有过类似的提案，但对公司按合伙企业方式征税，有许多技术困难。特别是对无记名股票和交易活跃的大上市公司，确认持股人有实际困难。
按合伙方式征税，将公司实现利润按持股比例分摊给各股东，而不论公司实际分配与否。从本质上看，公司只不过是股东应纳税款的代扣代缴人。税法透过法律外衣把股东认定为真正的最终纳税人，这种“导管(conduits)”理论，立足于法人虚拟，不把公司作为独立纳税实体。将公司按合伙企业对待，公司利润只征一次税。如果我们用“一体化(intergration)”来形容减轻股息在公司和股东层次双重、多重征税的机制，合伙方式可以说是“纯粹”的一体化。它同时消除了公司分配与未分配利润、公司经营与非公司经营的区别待遇。但由于技术上的难度，直到目前为止，尚无任何一个国家或地区将合伙征税方式作为主要办法应用到对公司利润征税方面。
3.未分配利润征税方式。即在公司层次对未分配利润征税，在股东层次对分得股息征税，并对股息已预提税进行抵扣，如果公司税率与个人所得税率一致，可消除股息重复征税。这种税制在英联邦国家实行过。它以分类比例税率为前提，随着综合税制的推行，逐渐被淘汰。公司留存利润与分配利润的税率差，会导致公司的大股东保留利润避税。
4.传统体制（即“法人实体”体制）。这种方式直到不久前还在发达国家中广泛使用。美国目前仍用此法。它以法人实在说为理论根据，先对公司净利润征税，再将从公司税后分得的股息并入总所得征个人所得税。由于投资结构的不同，传统体制造成税负分配的扭曲，从各方面造成资源配置变形，并造成对股息重复征税。由于公司保留利润与分配利润的不同待遇，阻碍公司利润分配，影响股息支付率，不利于资本合理流动。对私人控股公司，甚至存在将个人其他非经营收入转入公司帐上，长期逃避个人所得税的可能。美国、日本等国家不得不采取措施，防止虚拟公司，对私人控股公司累计未分配利润征税，但取得的效果不一。
传统体制促使公司保留利润不分配，为投资项目筹资不是由投资者在全社会范围内决策，而是由各公司经理在公司范围内取舍，不利于资本在全社会范围内通过资本市场选择。
传统体制下借款投资利息可以扣除，增股投资股息只能从税后分配，导致公司借款投资偏好，弱化资本，增加了公司经营的财务风险。
传统体制还影响到经营组织形式的选择，不利于建立现代企业和公司法人制度。
5.以归集抵免(Credit Imputation Tax)为主体的减轻或消除股息双重征税的一体化体制。国际间政府征税权协调是所得税一体化的重要推动力量。欧共体倾向于法国式的部分归集抵免。意大利推行完全归集抵免。日本、德国曾试行过对公司分配与未分配利润区别税率。
归集抵免是符合综合所得税原则的选择。它是指从国内公司收到股息的股东，可以用该项收到股息所交的原始公司税，全部或部分抵免其应缴的个人所得税。
三、公司所得税纳税人的确定
从所得税的发展和经营组织征税方式的分析可以看出，实行公司、法人所得税制是国际税制发展的趋向，是实现所得税功能作用的必然选择，也是税制适应市场经济发展，建立现代企业制度的必然要求。在选择了归集抵免的公司税制的前提下，我们就肯定和明确了公司所得税以法人作为基本纳税单位的原则。结合各国法人制度和法人登记管理制度的现状，在确定公司所得税纳税人时，仅仅知道以法人作为基本纳税单位是远远不够的。
（一）各国公司所得税的公司、法人的概念，有其税法上独立的定义和解释。
虽然它也参照各国的公司法、民法等，但在税务执法和诉讼中确定纳税人时具有自己的权威和独立性。比如，美国各州都有自己的公司法，联邦证券管理部门也有自己的公司定义，联邦最高法院对公司基本性质和内容有完整的规定，而美国国内收入法典和财政部税法细则对公司也有自己的定义。虽然基本原则是一致的，但各自的适用范围不同。按照美国税法，公司所得税所指之“公司”应具有以下四个基本特征：(1)经营组织寿命的连续性；(2)代理人集中管理；(3)有限责任；(4)权益自由转让。
任何组织，不论其是否按公司注册，按法人登记，只要具备上述条件，都视为税法上的公司。
我国现行内资企业所得税暂行条例虽然对纳税人也规定了一定的条件，但由于这些条件缺少有限责任或自负盈亏的实质性条款，背离了法人作为基本纳税单位的原则，致使纳税人组织可以人为扩大，也可缩小，增加了执法的难度和地区间争抢税源的纠纷。
（二）由于现实经济、法律生活的复杂性，税法对纳税人的界定要尽可能列举，并尽可能将特殊情况加以规定。
第一，总分公司汇总纳税的规定。因为分公司不具有有限责任的特征，不符合税法公司的定义，只能由其总公司汇总所得，并承担纳税责任。即便异地的分公司可以在当地缴纳地方税，但其纳税义务的最终担当者只能是总公司。从法律角度说，分公司没有法人资格，也难以独立承担纳税责任，只能在总公司授权的范围内行事。我国现行内资企业所得税法规中没有总分公司汇总纳税的规定，但外商投资企业和外国企业所得税法规中有此规定，在合并内外资企业所得税时应加以统一明确。另一方面，对现行以铁道部、邮电部、民航总局等国家行政机关为纳税人或纳税代理人的行业汇缴所得税办法要逐步加以改革。要把所得税在不同纳税人之间的合理划分问题与总分公司汇总缴税规定区别开来，严格坚持以法人为基本纳税单位，这是规范性法律的基础。
第二，视同公司对待的经营组织。比如，许多国家将包括有限责任合伙人的有限合伙企业作为公司对待；又如，将信托组织、投资基金，合作社性质的组织，各单位、机关从事生产、经营的工会等组织，非盈利组织机构所属独立、非独立的生产、经营单位，机关、事业单位脱钩、非脱钩的经营部分，其他从事经营活动的社会团体、组织作为独立公司所得税的纳税人，等等。
特别是考虑到目前我国公司、法人登记管理方面存在的问题，税法要赋予税务机关足够的执法主动权。是否作为公司税的纳税人，要由税务机关依法定条款自主判定。当前主要要强调的是独立核算，自负盈亏的有限责任。而不是仅局限于是否按法人、公司登记。这一点是许多从事实际工作的税务人员所担心的，但这不应该妨碍我们按规范立法。应将独资、合伙私营企业和个体业户作为自然人征个人所得税，排除在公司税之外。
我国公司法赋予国有独资企业有限责任公司的资格，这是我国的特殊规定。从实质上看，对国有独资企业与其独资投资者（包括国家机构和投资公司）的同一所得重复征税是不合理的。从理论上讲，对国有独资企业赋予有限责任是可行的，但所得权与经营权绝对分离，还有待研究。因为所有者不得不通过财务管理对经营者的行为有所约束，特别是对诸如业务招待费、经营者工资等方面，区别不同企业要有所限制。在目前我国所得税法与财务制度关系的格局下，国有独资公司财务管理混同于国家一般的财会规范，国家一般的财会规范相当程度上又作为税法的组成部分，这对税法的规范无疑是有害的，对国家实施所有者职能，对国有独资企业的财务管理也是十分不利的。这种局面已经造成财税、税收与国有资产管理的相互制约，不改变是不行的。举例说，对纯粹的国有独资企业，财政有关部门行使所有者职能，对有关财务指标实行预决算审批制度未必就不可取，而对于以公平税负为原则的公司所得税来讲，这种管理办法无疑是不可思议的。公司税法掺入国家所有者财务管理的做法，对混合经济、对非公有制经济，无疑是不妥当的。所以，尽管目前可以把国有独资公司包括在公司税的征税范围内，但税收立法不应该受所有者财务管理方法的支配和影响。
第三，母子公司合并纳税的规定。从法律上讲，母子公司都是有限责任的独立法人，是独立纳税人。但是，如果投资者创办全资子公司与分公司，仅仅因为法律形式不同，总分公司可以汇总缴税，盈亏相抵，内部交易利润递延纳税，而母子公司却不得不独立纳税，这样无疑不利于不同经营组织的税负平衡，是不合理的。尽管以法人作为基本纳税单位是各国公司税的传统结构，近年来，随着企业集团的发展，逐步出现了母子公司合并纳税的集团税制。这是法人税制的特殊规定，但不是对法人税制的否定。澳大利亚、美国、英国、法国、德国、墨西哥、荷兰、新西兰、芬兰、爱尔兰、瑞典、奥地利、西班牙、葡萄牙、卢森堡等国都引入了集团合并纳税制度。1994年以后，我国也在57家大型企业集团中进行合并纳税试点。在规范的公司所得税法中进一步规范完善集团合并纳税制度，对促进我国企业集团发展，增强我国企业国际竞争力，具有重要意义。
第四，虚拟公司的规定。随着我国所得税制的规范完善和综合所得税体制的进一步发展，为防止个人虚设私人控股公司，将非经营的个人劳务等收入转入，逃避个人所得税，对以公司形式存在，实质不具备公司纳税人有关条件的组织，税务机关应保留调整权。
四、公司所得税纳税地点
为便于税务机关源泉控管，各国对公司所得税都遵循属地原则，坚持纳税人就地纳税。在建立我国规范的公司税法的过程中，应当注意以下三个问题：
首先，确定纳税地点的前提是确认独立的纳税人。如果税法不坚持法人作为基本纳税单位，那么，总分公司就可能分别纳税。而坚持法人税制，总分公司就应该由总公司就地纳税。
其次，如何判定公司所在地。公司有注册、总机构所在地、主要管理机构所在地、主要经营场所所在地。上述这些地点可能在一地，也可能不在一地。各国在确定公司纳税地点时，既要考虑方便征收管理，也要防止纳税人在低税率地区注册，设法避税。合并内外资企业所得税，要综合考虑外商来华投资，也要考虑我国企业到境外经营；既要考虑国际惯例，国家间协议，也要考虑我国公司法和我国企业的实际情况。从目前看，可考虑以总机构、主要经营场所所在地作为公司所在地。不宜以注册地为判定标准。因为我国各类经济特区、各种区域优惠政策未必能很快取消。
第三，要协调好纳税人就地缴税与各地政府间财政利益的关系。如果公司税在分税制体系中完全作为国税，纳税人就地纳税，总分公司汇总缴税，母子公司合并纳税都没有地区间财政利益矛盾。但从目前看，将公司税完全作为中央税有一定难度。只要公司所得税不是完全的国税，必然存在就地纳税与税款在不同区域分配的问题。这个问题中央政府当然可以放手由各省之间谈判协调，但为便于管理，为有利于公司所得税的规范化，由中央政府制定统一的跨地区公司的所得或税款分配办法，是比较明智的做法。另外，是分配税款，还是分配应纳税所得，也是一个需要研究考虑的问题。如果统一缴税，分配税款，由于存在地区间税率差，税款分配未必合理；如果分配应纳税所得，是纳税人集中纳税，然后按各地税率调整分配，还是由分支机构在各地自行按分配的应纳税所得就地纳税。最简便的办法可能是，对独立纳税的母子公司，采取应纳税所得分配法；对汇总缴税的总分公司和合并纳税的母子公司，采取税款分配法。无论采取什么办法，都可参照美国跨州税务委员会提出的“所得分配三元公式”，选择资产、销售额、实际支出工资等因素，算出某地区分支机构占总机构的权数，据以分配税款或所得。这样做，有一定的复杂性，但这是公司税包含地方税因素所不可避免的，比人为在地区间调整划转纳税人要规范、合理。
五、公司所得税的法律结构
公司所得税法也是根据从收入、所得到应纳税额计算的逻辑顺序构建的。只不过有些国家将个人所得税、公司税合二为一，基本概念一起定义，有些国家分为两个独立而又相互关联的税法。这些都不是实质性问题，也不是我们所要讨论的重点。根据各国历史习惯和税法与财会规范的关系，各国公司税法大致分为两大类型。一类是以美英为代表的独立公司税法体系；另一类是以日、法、德等国为代表的非独立纳税调整体系。美国所得税从总收入到扣除费用，从资产到盈余，建立了一套完全独立于会计惯例、财务制度的税法体系。会计利润与应纳税所得相去甚远；会计资产与税务资产计价也各不相同。收入确认的时间、费用扣除的标准，资产计价、折旧、折耗、摊销的办法，资产处置，企业合并、分立、清算的税务处理与会计帐务处理往往不同。而日本尽管税法规定与会计核算差别也很大，公司税纳税申报还是坚持在会计利润基础上进行纳税调整。总之，有一条是肯定的，即由于税法与会计规定、财务规定的目的不同，在税务处理上，任何一项收入、任何一项费用不加以明确、界定和限制，都可能给纳税人以可乘之机，成为税法的漏洞。会计惯例侧重规范会计核算，是指导性、原则性的规范，不宜过细；财务制度是所有者对经营者制约的手段，具体项目、具体标准各企业不可能强求一律；税法对收入、费用、资产、税后盈余、资本金、公积金、资本返还、投资回收、投资所得、投资增值（资本利得）、弥补亏损都要有确定、严密的规定，同时不宜搞不同企业区别待遇，以利于企业平等竞争。因此，所得税法与会计核算的差异是必然的，正常的。对于会计利润与应纳税所得的时间性差异的处理，国际会计准则委员会专门制定了所得税会计准则。
从我国目前的现实情况看，建立完全独立于财务制度的公司所得税法体系尚需作出很大努力。首先，要将财务制度中属于会计核算原则、规范方面的内容逐步用具体会计准则来代替。而关于国有企业财务支出标准等的规定，应逐步交由企业董事会去制定，把握，不应该强求所有国有国营企业、国有独资企业、国家控股企业、国家参股企业制定统一的财务支出标准。对各种类型的企业，包括非公有制企业，从国家所有权角度制订的统一的财务办法是不切实际的。从所得税法目的出发，任何费用项目不加限制，都可能成为纳税人逃避税收的漏洞。因此，在具体会计准则建立完备之前，在国有企业改革过程中，特别是在合并内外资企业所得税过程中，要加大纳税调整力度，尽可能向规范税制、公平税负的方向努力。特别是在主要费用扣除方面，在企业合并、分立的税务处理方面，在资本利得课税方面，在企业投资收益处理方面，在长期合同的收入、费用确认方面，在租赁资产处理方面，在加速折旧政策方面，在企业资产评估税务处理方面，在企业清算所得计算方面，要进一步研究调整、规范，以进一步保护、拓宽税基，公平税负，规范税制，强化管理。待时机成熟后，建立完全独立税法费用扣除制度。
六、扣除费用的审核管理
公司所得税的扣除费用的概念，既包含会计核算上成本、费用的概念，又相互区别。美国税法建立了完整的费用扣除体系，完全不采用会计核算的成本、费用概念。我国制定税法的立足点是在会计利润基础上进行纳税调整。但在建立公司所得税费用扣除体系方面，各国在实践中也形成了一些共同的原则。
（一）与取得应纳税所得有关的必要、正常支出均可扣除原则。
税法所指“必要”、“正常”，一般是遵循商业经营合理原则，同时也参照会计惯例和有关法律制度，也包含一定的税务审计人员经验和职业判断。必须强调的是，税法应赋予税务机关对任何费用扣除的核实权。特别是招待费、差旅费、管理费等开支，往往成为公司经营管理阶层旅游享乐的代名词，很难分清个人福利与公司费用。税务机关必须有权对不合理的费用开支进行调整。从我国目前的情况看，公有制企业，特别是国有企业滥用业务招待费、管理费，经营管理人员公私支出不分的情况很严重，这不仅影响国家收入、公平观念、税制尊严，也影响社会道德、企业文化，各地工会反映较大，需要引起国家重视。税务机关更应加强费用合理性、真实性、必要性的审核。
（二）工资薪金合理扣除原则。
西方国家对公司税前扣除的工资，一般从两个方面加以管理：
一是确定工资合理性指导细则。比如，美国国内收入局制定的公司雇员工资数额合理性的指导性规定，主要从以下几方面判断：(1)雇员为公司提供的劳务、工作情况：执行的任务、责任的性质，经营业务量、复杂程度、工作时间；(2)同其他雇员进行比较：通行的总的劳动力市场情况（可比工资），雇员同雇主的收入比较，个人能力，公司某一经营地点的生活条件，经历和所受教育情况，是否可替代；(3)雇主的收入与所有权：公司以往股息和工资政策，雇员工资与雇员持股的比例。税务机关有权据以对公司工资扣除进行检查，并保留调整权或默认。
二是注意私人控股企业的雇主和公司的管理者以本人工资或亲属工资的名义提取股息，限制公司主要股东、董事、经营管理者的工资水平，防止以工资名义提取股息。
我国现阶段劳动力市场发展很不成熟和不平衡，地区间劳动力成本差异很大，不能参照发达国家工资扣除的管理办法。现行的计税工资办法，也需要进一步调整完善。存在问题最多的是工资与企业经济效益挂钩办法，基数核定混乱、复杂，不利于操作、审核，挂钩工资偏高，与其他计税工资办法比较太不平衡。有些部门从自身权力出发，协助纳税人多提效益工资，效益工资提成和工资储备基金已成为许多企业隐蔽利润、少纳税的手段。有些工效挂钩办法是行业性管理的弹性工资，分解到具体纳税企业，有些企业效益下降，效益工资反而增加。税务机关行使审核权，受到有些部门干扰。
因此，应统一计税工资办法，促进企业平等竞争。在统一的计税工资幅度内，应当赋予省级人民政府一定的调整权限，以适应地区间劳动力水平的差距，尽可能保证劳动力成本的真实性。
（三）建立资产计价、折旧、折耗、摊销税务处理办法。对加速折旧、后进先出法的使用要有所限制。
（四）建立投资与借贷关系的判断标准，限制资本弱化。
由于股息、利息在公司所得税上的不同待遇，投资者为税收目的，往往想以贷款名义投资，获取利息扣除的好处。各国在限制资本弱化方面主要有两种做法：一种是通过法律规定不同行业的资产负债比例。但实行这种做法时，合理比例标准难以确定，有干预企业商业经营之嫌。另一种做法是限制每个纳税年度利息扣除总额。比如，每年扣除利息不得超过利息收入的150%等，超出部分只能向后结转。这种做法较为可取。
（五）财产损失扣除的限制。
由于资本利得递延纳税等优惠，企业可能推迟实现资本增值，而加速处理减值、甚至废弃的资产，以冲减经营利润。为此，美国公司税法对每一纳税年度扣除的财产损失总额也有一定限制。比如，每一纳税年度扣除的财产损失不得超过财产收益，超出部分只能向后结转。
七、关于税率和税收优惠
80年代以来，西方各国在美国的带动下都纷纷改革所得税制。改革的主要方向是，增强整个所得税制的综合性，拓宽税基，降低税率，减少优惠，减少税率累进级距，以促进税收中立性、税负分配中立性和公司所得税对投资的中立性，增强本国企业的国际竞争力。到90年代，工业化国家企业利润税下降到只占政府收入的8%左右。近年来，随着亚洲各国竞相改革税制，吸引外资，我国周边国家的企业利润税也有所下降。亚洲国家企业所得税占政府收入的17%。西半球国家平均企业所得税占政府收入的14%。我国1994年企业所得税占政府财政收入的14%左右。另据汇总统计，我国1994年盈利企业所得税负担率为25.17%。从具体税率看，大多数国家公司所得税税率在30%至40%之间，因此，我国企业所得税现行税率水平是较适当的。
（一）考虑到逐步减少优惠，规范税制，堵塞漏洞：考虑到实施国民待遇，内外资企业平等竞争；考虑到与周边国家的投资环境比较；考虑到逐步减轻微观经济细胞——企业的负担，逐步增加个人纳税比重的发展趋势等因素，税率宜定在30%左右。从简化原则出发，宜设计比例税率，或档次较少的累进税率。
（二）与降低税率相配合，要减少优惠，改变优惠实施方式。
1.税收理论和实践都已充分证明，任何税收优惠，都可能导致某些纳税人去想方设法钻空子，从而成为税收漏洞。只要能通过其他方式解决，最好少用税收优惠来实现各种社会经济政策目标。
要正确认识所得税的弹性调节功能。所得税的弹性调节功能，主要是指累进税制对宏观需求的自发调节，并非是指可以任意减免所得税来实施社会经济政策。
当然，从另一方面讲，如果实践证明有些社会经济政策通过税收政策实施效果较好，我们也不应排斥税收杠杆的调节作用。比如，美国就曾运用投资抵免、加速折旧、小公司低税率、研究开发优惠等措施促进投资，实现社会经济政策目标，仅加速折旧一项，1995年该国就减少税收322亿美元。现代经济学认为，核心企业、大公司垄断大工业的今天，要促进市场有效竞争，国家必须采取措施保护中小企业，促进中小企业发展。自1936年以来，美国所得税法就包含对所得较低企业、公司的低税率规定。美国税法允许公司将研究开发费用在支出当年全部作费用扣除，无需资本化。与加速折旧一样，相当于国家对研究开发提供无息贷款。据估计，1995年该国这项措施约花费20亿美元。美国税法允许财产保险公司和伤残保险公司将今后估计要付出的保险赔偿以贴现值作为现在的支出，相当于有部分收入递延纳税。据估计，1995年该国为此减少16亿美元收入。美国税法允许所有固定资产在投入使用当年，将资产价值中17500美元部分一次性作为费用扣除，据估计，1995年该国因此减少收入15亿美元。美国税法为鼓励出口，对出口收入部分免征所得税，1995年该国为此减少收入14亿美元。
韩国也曾根据经济发展所处不同阶段实施不同的所得税优惠政策。60年代，为吸引外资和引进技术，制定技术开发税务援助制度，发布了《引进外资促进法》，首次对科技进行减免税。70年代，韩国实行出口导向政策，虽然出口增加，但也诱发中间产品和设备的进口的增加，加深了经济对外依赖。第一次石油危机后，世界“资源民族主义”和“贸易保护主义”日甚，优化产业结构和产业技术自主化成为当务之急，韩国实行了以石化、钢铁为中心的产业调整。韩国在1972年的《技术开发促进法》中规定了技术开发准备金制度，1974年制定《关于新技术企业化事业的投资税额抵免制度》，1977年制定《科技领域免征所得税制度》和《科研设备投资税额抵免制度》，1979年制定《技术所得免税制度》。80年代是韩国追求经济稳定化、自律化、开放化时期、从鼓励特定产业转向“鼓励竞争”和“进口自由”政策，重点扶持科技进步，促进高技术产业发展。1981年以后，先后制定了《技术及人才开发费税前扣除制度》等政策。1993年实行新经济政策，重点是重视人才和技术的作用和“科技立国”，制定了《合作研究开发促进法》，科技税收优惠政策进一步巩固完善。
我国台湾地区早在50年代就发布《奖励投资条例》、《华侨回国投资条例》和《外国人投资条例》，吸引外资。1960年《奖励投资条例》核心内容是减免营利事业所得税。该条例实施30年，并在60年代、70年代、80年代根据不同时期产业政策分别修改，为台湾经济发展起了重要促进作用。80年代中期后，逐步将产业类别奖励政策转向功能性奖励政策，重视科技的作用。从1991年1月1日开始实施《促进产业升级条例》取代《奖励投资条例》，取消新投资5年免所得税的优惠，代之以对研究与发展、生产自动化、防治污染、调整产业结构等方面的投资优惠，鼓励科技工业园区建设。
2.在大量压缩所得税优惠政策的基础上，要调整所得税优惠的实施范围和方向。在市场经济条件下，国家政策的主要目标，是为所有市场参与主体创造平等竞争的环境，而不是人为地通过政策倾斜厚此薄彼，造成一部分地区、一部分人先富起来。相反，为保持社会经济稳定发展，国家要承担社会收入再分配职能。在通过财政转移支付支持落后地区发展的同时，要有选择、适当地实施对在落后地区投资企业的优惠税收政策。要有目的地扶持有效益的中小企业的发展。因为落后地区不发展，要拖全国经济发展的后腿；中小企业不发展，不利于形成有效竞争市场，不利于优化产业结构，提高就业水平，提高社会整体生活质量。而落后地区和中小企业在社会经济现存格局中往往处于不利的竞争地位，才是真正需要扶持的。
要逐步取消除落后地区、少数民族地区以外的各种区域优惠政策，以产业政策为导向，有选择、有节制的实施对新兴和先锋产业的优惠。
3.为尽可能减少漏洞，要改变税收优惠方式和税收优惠管理方式。从直接减免税，改为投资抵免、加速折旧等方式。要将优惠政策真正落实在所要优惠的对象上。比如，对校办企业的优惠，本意是弥补教育经费不足。但国家所得税减免的全部税款中只有很少一部分真正用到教育上，有相当大一部分成为所谓校办企业的利益。反过来，这些企业作为既得利益者，又成为取消校办企业优惠政策的阻力。再如，民政福利企业的优惠政策，应该将残疾人福利事业与整个国家的社会保障事业联系起来，综合平衡，不能不顾社会经济发展水平，不顾社会保障发展的总水平，偏重于某一方面。所谓改变税收优惠的管理方式，就是要强化税务机关执法权。优惠对象的确认是税务机关依税法规定承担的义务和责任，不应该依赖或迁就其他部门。过去出现的所谓“假集体”、“假校办”、“假民政福利企业”等，就是因为优惠对象的确认权赋予了其他责权不对称的部门所造成的后果。
标签：所有制论文; 国企论文; 企业所得税论文; 生产资料所有制论文; 经济风险论文; 所有权的转移论文; 企业经济论文; 国内宏观论文; 产权理论论文; 经济利润论文; 股息红利论文; 社会风险论文; 中国货币论文; 投资资本论文; 企业组织形式论文; 经济资本论文; 企业贷款论文; 企业利润论文; 社会改革论文; 资产经营论文;