我国政府会计模式构建过程中主体界定问题初探，本文主要内容关键词为：过程中论文,主体论文,模式论文,会计论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
20世纪80年代以来，随着全球性新公共管理(New Public Management，NPM)运动的蓬勃发展，“政府会计改革”日益成为一个备受关注的话题。世界上的许多国家都在对本国的政府会计框架进行重新思考。事实证明：一个健全而有效的政府会计框架不仅对一国的经济增长有着深远的影响，而且对该国公共管理的良性发展也起着至关重要的作用。如果没有政府会计的同步发展作为支持，那么再先进的公共管理理念也无法充分发挥作用。
随着社会主义市场经济和民主政治的日趋完善，我国的公共管理体制改革同样取得了一系列的创新成果。从政府职能市场化的顺利推进到公共服务社会化的大力推广，从依法治国方略和政务公开理念的明确提出到追求效益观念和防范风险意识的逐渐增强，各种新思路的不断涌现和付诸实施都表明我国的公共管理水平已经达到了一个新的高度。然而，与之形成鲜明对照的是，尽管我国于1997年对原有的政府预算会计模式进行了重大改革，但改革之后的新模式仍然以预算收支为核心并且服务于预算资金的分配和使用，仍然保留了比较浓厚的计划经济色彩，没有从根本上突破我国在传统的、高度集中的计划经济体制下建立起来的政府预算会计的基本模式。如前所述，这两者之间的矛盾必然使得对我国现行政府预算会计模式的改革被强有力地提到了日程之上。
既然改革已经是大势所趋，那么首先我们就必须回答这样一个问题，即我国政府预算会计改革的方向应当是什么?对此，我们的观点是：立足于“政府”这个层面，全面构建反映和监督政府经济活动全貌的“政府会计模式”。这是因为：(1)随着我国社会主义市场经济体制改革的不断推进，无论是政府职能的市场化，还是公共服务的社会化，都必然要求我们明确政府相对独立的经济地位，并且全面反映它的财务状况和运营情况，而不仅仅是它的预算收支情况；(2)随着我国社会主义民主政治体制建设的不断完善，无论是依法治国方略的确立，还是政务公开理念的推广，都必然要求我们全面监督政府对其受托管理的各项公共资源的受托责任，而不仅仅是它对预算的执行情况；(3)经济全球化进程的不断提速，特别是我国融入国际社会步伐的不断加大，也必然要求我们尽快建立一整套立足于我国国情、并且符合国际惯例的政府会计模式。
应当看到，从政府预算会计模式向政府会计模式的转变，不是名称上的简单变化，而是根据新公共管理体制的客观要求对政府预算会计模式的根本性变革。在这个过程中，我们认为首先应当思考这样一个问题，即未来政府会计体系的界限究竟应当如何划定?或者说，究竟什么样的经济主体属于“政府”，应当纳入到未来的政府会计体系中?
二、GASB的“双主体”模式及其理论基础
(一)“双主体”模式
目前，西方国家在政府会计领域内的一个最显著的特征就是“基金会计”模式的广泛应用。这一模式的背后，实际上隐含着这样一层涵义，即当代西方国家对政府会计主体的界定采用的是“双主体”模式——不但“政府”是一个会计主体，而且“基金”也是一个会计主体。为了行文方便，以下我们将上述这两个层面的政府会计主体分别称为“政府主体”和“基金主体”。
1.关于“政府主体”
以美国为例。根据其政府会计准则委员会(GASB)于1991年6月份发布的《政府会计准则委员会第14号公告——财务报告的主体》(赵建勇，2002)：“政府财务报告的主体由以下三部分内容组成：(1)基本政府；(2)基本政府负有财务责任的组织； (3)那些就其与基本政府之关系的性质和重要性来说，如果不将它们纳入报告主体的财务报表将会导致财务报告误导和不完整的组织。”从这个表述中，我们可以看出：在美国，实际上是将整个政府的全部经济活动都纳入到一个统一的“政府主体”中进行核算。不仅政府单位，而且公立非营利组织以及它们所属的公立企业也都在“政府主体”的核算范围之内。
2.关于“基金主体”
仍以美国为例。GASB认为：“政府单位与私立企业不同。私立企业将整个企业作为一个单一的会计主体，而政府单位则是通过多个独立的基金主体进行处理的”，“政府独特的运行特征以及为了确保遵守法律的要求，使得要在一个单一的会计主体中来记录和汇总政府所有的财务交易及其余额是不可能的……从会计和财务管理的角度来看，一个政府单位是由多个相互区别的、不同的财务与会计主体组成的联合体。其中，每一个财务与会计主体都具有一组独立的账户，并且与其他基金相互独立地发挥作用”(赵建勇，1999)。在1999—2000年政府会计与财务报告准则汇编中，GASB继续引用了其前身——全国政府会计理事会(National Council on Governmental Accounting，NCGA)在其第1号公告——《政府会计与财务报告原则》中的提法：“所谓基金，是指按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或完成某种目的而分离形成的，依靠一套自相平衡的科目来记录财务资源、相关负债和剩余权益的余额及其变动情况的一个财务与会计主体。”
(二)公共财政理论与代理理论
1.政府主体与公共财政理论
一般认为，当代西方经济学界对公共财政(Public Finance)这一理论的研究是在研究“市场失灵(Market Failures)”的过程中开始的。所谓市场失灵，通常是指这样一种状态：在这种状态下，市场无法发挥其导致经济效率的作用。正如萨缪尔森所说：“市场可以是我们驾驭的一匹好马。但是马无论怎么好，其能量总有个极限……如果越过这个极限，市场机制的作用必然会蹒跚不前。”为了弥补市场失灵和市场功能缺陷，同时也为了给政府经济介入市场提供一个合适的理由，当代西方经济学界提出了公共财政理论。按照这一理论的基本要求，市场能干的，政府就不要去干，而市场不能干又确实存在弥补需求的，政府就应当去干，即“政府合法的目标是为人民做他们所需要的事，而这些事靠个人的努力是完全做不到的或无法做得那样好的”。从这个意义上说，政府应当主要在保证公共物品的有效供给、消除负的外部性和鼓励正的外部性、干预自然垄断行业以及改善分配不公的局面等领域发挥作用。当然，政府在履行这些职能的时候，可以灵活机动地采取各种形式和手段。例如，通过投资兴办公立企业来直接提供某些公共物品或者直接介入到自然垄断行业中去；通过投资兴办公用事业(非营利组织)，如科教卫生事业、自然及野生资源保护事业、社会福利事业等等，来改善分配不公的局面、鼓励那些能够带来正外部性的活动等等。
公共财政理论关注的焦点是政府的经济职能。它从经济的角度对“政府”这个政治范畴作出了定义。在公共财政理论看来，一个主体只要同时符合以下两项标准，那么它就是“政府”的一个组成部分：(1)从事的活动属于非市场导向；(2)资金的来源属于强制征收。换句话说，如果一个主体所从事的活动是非市场导向的，并且它的资金是直接或者间接地来源于强制征收，那么它就是一个“政府”，而不管它是以公立非营利组织的形式还是以公立企业的形式出现，以及是否冠以“政府”的头衔。反之亦然。
美国著名经济学家理查德·A.马斯格雷夫教授在《财政制度》一书中，曾经区分了公共部门的两个不同概念。他指出：公共部门的一个概念，是以生产组织为转移并以私人与公共企业之间的区别为基础。显然，这是一个公共生产意义上的公共部门概念。公共部门的另一个概念，是以资源利用的决定为转移并以私人与公共需要之间的区别为基础。显然，这是一个公共需要意义上的公共部门概念。公共财政理论所界定的“政府”就属于马斯格雷夫教授所定义的公共需要意义上的公共部门。它突出强调了“政府”的经济色彩，而模糊和淡化了其政治、法律色彩。它是一个“纯”的执行经济管理职能的“广义政府”。
应当说，公共财政理论从经济的角度来界定“政府”这个政治范畴的思路，完全符合政府会计的本质要求。毕竟，政府会计只对政府在各项经济活动中所发生的资金运动进行反映和监督。当代西方国家对“政府主体”这一概念的界定正是以公共财政理论为基础的。
2.基金主体与代理理论
众所周知，政府是执掌国家公共权力的主体，是行使国家公共权力的代表。这包括两层涵义：其一，政府能够对社会公共资源作出权威性分配，能够对社会公共事务作出权威性决定；其二，政府作为一种公共权力机构，它自身的生存需要通过社会的捐税来解决。正如恩格斯所指出的那样：“为了维持这种公共权力，就需要公民缴纳费用——捐税。捐税是以前的氏族社会完全没有的。但是现在我们却十分熟悉它了。随着文明时代的向前发展，甚至捐税也不够了。国家就发行期票借债，即发行公债。”由此可见，一方面，对于政府来说，它总是希望能够凭借着国家的公共权力强制、无偿地向公民征收尽可能多的税收，以保证其财务资源的充足，从而保证其各项职能的顺利实现，进而维护其统治地位、维持其自身的生存和发展；另一方面，对于政府财务资源的主要提供者——公民来说，由于政府“作为国民经济的一个主要收入者，在实现经济政策目标的过程中必然会与经济单位和居民发生联系，从而影响经济单位和居民的收入”(李建发，1999)，因此他们必然关心政府征收各项税收的合理性以及政府对各项税收收入的使用情况。他们总是希望政府能够将筹集到的各项资金“取之于民，用之于民”。
公民与政府之间这种“委托—代理”关系的确立，使得前者对后者的监督成为必然。其根本原因就在于，从代理理论(Agency Theory)的角度来看，尽管委托人和代理人双方在“委托—代理”关系框架下最终都会实现效用最大化，但是这并不意味着代理人总是能够按照委托人的最佳利益行事，由此就会产生委托人与代理人之间的博弈。这种博弈大致可以分为以下五种类型，见表1。
表1 “委托—代理”关系中的博弈模型
隐藏行动 隐藏信息
(hidden action)(hidden information)
3.逆向选择模型
事前(ex ante)4.信号传递模型
5.信息甄别模型
事后(ex post) 1.隐藏行动的道德风险模型 2.隐藏信息的道德风险模型
公民与政府之间的博弈属于典型的“隐藏行动的道德风险模型”(moral hazard with hidden action)。具体地说，就是在政府征税和公民交税的时候，双方的信息拥有量是对称的，彼此获得的都是完全信息。但是在这之后，由于政府可以自行选择行动，因而公民只能观测到政府的行动结果，却不能直接观测到政府的行动本身。这样，对于公民来说，他所获得的就不是完全信息。在这种情况下，为了避免政府的道德风险，公民就必须设计出一种监督机制以迫使政府从自身的利益出发来选择对公民最有利的行动。
而公民对政府实施有效监督的重要机制之一就是政府预算与会计制度。作为政府，必须根据经立法程序确定和批准的政府预算来组织各项资金的收与支；而作为公民，也必须根据经立法程序确定和批准的政府预算来交纳税收并监督政府的受托责任。对于政府来说，预算是一种表明受托责任的、重要的法律文件，对其具有极强的约束力；而对于公民来说，政府预算则是其监督政府收支行为并落实政府受托责任的、重要的法律依据，对其具有极强的保护性。
不仅如此，更为关键的是，公民与政府之间的这种“委托—代理”关系，决定了政府不但必须严格按照预算的要求筹集和使用资金，从而保证各项财政收支在总量上不突破预算的限制，而且还必须严格按照预算的要求将各种不同来源的资金用于预算设定的用途，从而保证各项财政收支在配比上不突破预算的限制。换句话说，就是公民利用预算来对政府实施有效监督的着眼点不仅包括数量上的控制，而且还包括内容上的控制，即保证各项财政资金的专款专用。这就要求政府必须以预算为基础，对不同来源和用途的财政资金分别设置会计账户进行核算和报告，即以“基金”为主体进行会计核算和报告。由此可见，“基金主体”这一概念的提出是公民与政府之间“委托—代理”关系的必然产物。它充分体现了当代西方国家的“法治”理念。
三、我国政府会计主体的界定
当前，我国的政府职能转变工作已经取得了阶段性成果，建立公共财政体制和打造有限政府的理念已经渐趋成熟，依法治国方略和依法理财观念也已经深入人心。这些新变化都对我国现行政府预算会计的主体理论提出了严峻挑战，进而对构建我国新的政府会计主体理论提出了迫切要求。有鉴于此，我们认为：适应我国公共管理体制不断创新的客观要求，并借鉴当代西方国家政府会计“双主体”模式的有益经验，我国在构建政府会计主体理论时可以考虑双元模式：既要科学界定“政府主体”的范围，也要合理划分“基金主体”的类型。这样做的意义在于：一方面，通过科学界定“政府主体”的范围，可以进一步推动我国政府职能的转变，促进公共财政体制和有限政府的建立；另一方面，通过合理划分“基金主体”的类型，可以进一步落实依法治国方略和依法理财观念，强化政府的受托责任，节约对政府的社会监督成本。
(一)政府主体：“组织性质”学说的提出
从会计的角度来界定“政府主体”，实际上就是要回答这样一个问题，即哪些经济主体属于“政府”，应当纳入到政府会计体系中?对此，当代西方国家的答案是：以公共财政理论为基础，首先界定政府的经济职能，或者说政府经济活动的范围，然后以此为标准，对照经济主体的活动性质及其资金来源的性质进行取舍。我们认为这种做法完全符合政府会计的本质要求，值得借鉴。
那么，在公共管理体制不断取得创新突破的新形势下，我国政府应当行使哪些经济职能呢?或者说，我国政府的经济活动范围应当在哪里划定呢?对此，我们认为，从我国的国情出发，按照公共财政理论和有限政府理念的本质要求，当前我国政府应主要扮演以下三个经济角色。
1.公共物品的提供者
政府的这个经济角色完全是由公共财政的本质所决定的。什么是公共财政?公共财政就是指为满足社会公共需要而进行的政府收支模式或财政运行模式，就是指市场经济中政府为满足社会公共需要和纠正市场失灵而进行的经济活动。从这个意义上讲，政府必须充当公共物品的提供者。
2.公平分配的保障者
政府的这个经济角色也是由公共财政的本质所决定的。什么是公共财政?公共财政就是要把政府的财力主要用于社会公共需要和社会保障方面。无论是我国社会主义制度的本质特征，还是我国社会主义市场经济的改革目标，都要求我们必须适当强化政府在调节收入分配方面的功能，建立一整套与社会生产力发展水平相适应的社会保障体系，努力保证由于各种原因而在竞争中处于弱势的人群拥有最基本的生存权和发展权，防止财产和收入分配差距的过度悬殊。可以说，建立健全与经济发展水平相适应的社会保障体系，既是全面建设小康社会的重要方面和发展社会主义市场经济的必然要求，也是保持社会稳定和国家长治久安的根本大计。
3.公有制度的维护者
我国是一个社会主义国家。坚持以公有制为主体，是社会主义经济制度的根本要求，也是实现最广大人民根本利益和共同富裕的重要保证。公有制的经济基础，不仅是国家引导和推动经济与社会发展的基本力量，而且也是发挥社会主义制度优越性，增强经济实力、国防实力和民族凝聚力，提高我国国际地位的重要保证。因此，我们必须毫不动摇地巩固和发展公有制经济。政府应当从战略上调整国有经济布局，坚决贯彻国有经济“有进有退，有所为有所不为”的方针，努力增强国有经济对国民经济命脉的控制力。
当前我国经济生活中执行上述职能的组织大致有三类，即机关单位、事业单位和国有企业。那么，这三类组织是否都应当纳入到政府会计体系之中、作为一个“政府主体”呢?不然!
1.国有企业至少在现阶段应当全部排除在政府会计体系之外。在这一点上，我国与西方国家存在着明显差异。当代西方国家实行的是资本主义制度，绝大多数企业都是以营利为目的的私营企业，公立企业(国有企业)的数量不多，规模也相对较小，而且主要分布在无利或者微利的非经营性领域。我国则不同。我国实行的是社会主义制度，坚持公有制的主体地位是社会主义经济制度的根本要求。因此，我国的国有企业分布面较广，数量较多，比重也较大。有资料显示，我国现有的608个工业门类中，国有企业涉及604个，其中大中型国有企业涉及533个，占全部工业门类的87.7％。而且，我国一再强调要彻底实现政企分开。建立现代企业制度是国有企业的改革方向。要按照“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”的要求，对国有大中型企业实行规范的公司制改革，使企业成为适应市场的法人实体和竞争主体。各级政府要严格执行国有资产管理方面的法律法规，坚持政企分开，实行所有权和经营权分离，使企业自主经营、自负盈亏，实现国有资产的保值增值。由此可见，我国的国有企业与当代西方国家的公立企业存在着本质差别：当代西方国家将其视为政府的一个组成单位，而我国则将其视为一个企业。正因为如此，所以在我国，无论何种类型、无论扮演什么角色的国有企业，至少在现阶段都应当排除在政府会计体系之外。
2.只有接受全额拨款的、纯粹公立型的事业单位才应当纳入到政府会计体系之中。“事业单位”是我国特有的提法，基本上相当于西方国家的“非营利组织”。我国《事业单位登记管理暂行条例》明确规定，事业单位是指那些“为了社会公益目的，而由国家机关举办或者由其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织”。按照这个定义，事业单位都应当纳入到政府会计体系之中。因为无论是国家机关举办的事业单位，还是其他组织利用国有资产举办的事业单位，其活动的性质都是非市场导向的，而且其资金都是直接或者间接地来源于强制性征收。事实上，我国现行的政府预算会计体系也确实包含“事业单位”这一部分内容。但是近几年来，随着我国公共管理体制的不断创新，这种局面已经发生了很大的变化。目前，已经有不少城市相继放开了对教育、医疗、体育、文化以及城市公用事业等公共服务领域的管制，并按照市场化改革的要求，积极吸引各种社会主体(如民营企业)以各种形式参与到这些项目的投资建设和经营中来。这种以实现政府功能输出市场化为目标的公共服务的社会化改革，使得我国的事业单位逐渐分化成三种类型，即纯粹公立型的事业单位、公私合营型的事业单位以及纯粹私立型的事业单位。而且，纯粹公立型的事业单位依经费划拨上的差异又可以划分为全额拨款型、差额拨款型、自收自支型和企业化管理型。在这种情况下，我们认为只有接受全额拨款的、纯粹公立型的事业单位才应当纳入到政府会计体系之中。原因很简单，只有这种类型的事业单位才完全符合本文前面提到的“政府主体”的界定标准：(1)从事的活动属于非市场导向；(2)资金的来源属于强制性征收。
3.机关单位应当全部纳入到政府会计体系之中。需要说明的是，这里所说的机关单位不仅包括立法机关、行政机关和司法机关，而且还包括政党机关，这是由我国中国共产党领导的多党合作和民主协商的社会主义民主政治制度所决定的。在我国，宪法明确规定了中国共产党在国家政权中的领导地位以及各民主党派的参政议政地位，而且，实际政治运作中执政党、参政党和政府之间的结构本身也决定了政党机关有其实际上的支配和控制社会公共资源的能力以及对社会公共事务作出权威性决定的能力。此外，政党机关的维持经费也基本来源于国库。因此，应当将它们纳入到政府会计体系之中。
(二)基金主体：“资金来源与用途”学说的提出
应当说，我国现行的政府预算会计模式中已经显露出“基金主体”这一概念的雏形。比方说，我国现行的《财政总预算会计制度》中就有如下规定：“收入包括一般预算收入、基金预算收入、专用基金收入、资金调拨收入和财政周转金收入等；支出包括一般预算支出、基金预算支出、专用基金支出、资金调拨支出和财政周转金支出等；结余包括预算结余、基金预算结余和专用基金结余，各项结余必须分别核算，不得混淆。”尽管如此，我国现行的政府预算会计模式中却没有明确提出“基金主体”的概念。从某种意义上说，这种状况弱化了预算的约束力，增大了对政府的社会监督成本，不能不说是一个重大缺陷。因此，在构建新的政府会计模式的过程中，我们必须高度重视这个问题，并在积极借鉴当代西方国家有益经验的基础上，明确提出“基金主体”这一概念，进而对其类型加以合理地划分。这也是我国公共管理体制创新成果和创新趋势的内在要求。
政府预算为公民监督政府设定了一个事前的控制标准和事后的评价标准——它不仅从总量上规定了政府的各项财政收支，而且还从内容上规定了各项财政资金的不同用途。政府会计是落实政府预算的重要保证，它实现了对政府财政收支行为的事前、事中和事后的全过程的动态监督。如果政府会计模式不能体现政府预算的根本要求，那么，政府预算也必然会失去其应有的约束力。由此可见，在我国明确提出“基金主体”这一概念是增强政府预算约束力、落实依法治国方略和依法理财观念的题中应有之义。对不同来源和用途的财政资金分别设置会计账户进行核算和报告，即以“基金”为主体进行会计核算和报告，将有效避免政府财务管理方面的随意性和人为因素，细化政府的受托责任，增强政府的责任意识，切实保证各项财政资金的专款专用，提高政府各项经济活动的透明度。同时，“基金主体”这一概念的提出，还可以节约广大人民群众对政府的社会监督成本，促进我们对公民与政府之间这种“委托—代理”关系的研究，为进一步构建有效的政府治理结构奠定良好基础。
需要特别强调的是，要想在我国的政府会计体系中顺利引入“基金主体”这一概念，必须首先对这一概念中的“基金”与我国现行政府预算会计体系中的“基金”作出区分，否则将很容易造成混乱，进而阻碍政府会计模式的构建和应用。我国现行政府预算会计体系中的基金是指为兴办、维持或发展某种事业而储备的资金或专门拨款，如各种政府性基金，按规定它也需要单独核算。而“基金主体”中的基金则是从专款专用的角度对“政府主体”的全部经济资源所作的进一步细分。它是“政府主体”的子系统，若干个“基金主体”的总和就构成了一个独立的“政府主体”。由此可见，这两个概念之间有一定的重叠之处，但从总体上看，后者的概念要宽泛得多，它涵盖了“政府主体”中的全部经济资源，而前者只是其中的一部分。
结合前文中对我国政府经济活动范围的界定，我们认为，我国未来的政府会计模式中可以考虑主要设置以下三大类“基金主体”：(1)公共基金，主要是为政府扮演“公共物品提供者”这个角色而设置，用于反映和监督政府在提供公共物品时的资金运动情况；(2)保障基金，主要是为政府扮演“公平分配保障者”这个角色而设置，用于反映和监督政府在提供社会保障这类活动中的资金运动情况；(3)权益基金，也可以称为国有资产基金，主要是为政府扮演“公有制度维护者”这个角色而设置，用于反映和监督政府在维护公有制度这类活动中的资金运动情况。需要说明的是，这里所说的权益基金，只应当反映和监督政府在维护公有制度这类活动中所发生的资金运动的起点和终点，即投资的形成、投资损益的确认和投资的收回，至于这类资金运动的具体过程，则不应当予以反映和监督，正如前文所述，它们根本就不应当纳入到政府会计体系之中。
本文只是根据政府应当履行的经济职能，对“基金主体”作了粗略划分。我们认为，这种划分从最一般的意义上涵盖了政府的全部经济活动。当然，各“政府主体”还可以在上述分类的基础上再作进一步的细分。例如，可以考虑在“公共基金”下再分别设置“政务基金”、“资本项目基金”等等。
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