审计准则制定的制度变迁分析，本文主要内容关键词为：准则论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计准则是经权威机构制定或认可的，用以明确审计主体资格，指导审计人员工作、组织审计工作和评价工作质量的专业规范。按审计执行主体分类，审计包括国家审计、内部审计及独立审计。针对三种审计具有不同的特征，它们的侧重点各不相同，相对应地作为审计工作的标准，审计准则包括国家审计准则、内部审计准则和独立审计准则。在当今经济全球化和资本的跨国流动推动下，随着我国改革开放的不断深入，我国的市场经济逐步走入规范，对经济活动进行及时、有效的监督和管理显得日益迫切而且重要。审计准则作为审计工作的准绳在规范经济活动时无疑起着不可或缺的作用。基于经济人假说，在审计市场，市场的参与者追逐自身利益的最大化。审计准则作为一组社会关系的契约，它的制定必然经各相关利益主体相互间重复的博弈，显然具有经济后果性。因此，我们应当对审计准则的制定予以足够重视。基于从制度变迁的角度分析审计准则的制定，本文在此不予详细区分三种不同的审计准则。
一、制度变迁的两种模式：诱导性制度变迁与强制性制度变迁
新制度经济学派的代表人物之一、美国著名经济学家道格拉斯·C·诺思(Douglass C.North)认为，制度是一系列被制定出来的规则，服从程序、道德和伦理的、用来约束个人行为的规范。它可以视为一种公共产品，由个人或组织生产出来，形成制度的供给。
制度变迁是指一种制度框架的创新和被打破，它可以被理解为一种效益更高的制度（目标模式）对另一种制度（起点模式）的替代过程，或者说是一种更有效益的制度的产生过程。制度变迁分为诱导性制度变迁和强制性制度变迁两种类型。诱致性制度变迁是指现行制度安排的变更或替代，或者是新制度安排的创造，它由个人或一群（个）人，在响应获利机会时自发倡导、组织和实行。它具有渐进性、自发性、自主性的特征，完全可用成本收益比较模型和供求模型去解释，创新者作为制度的供给者或生产者只不过是对制度需求的一种自然反应和回应。由于变迁中的原有制度在面临竞争、威胁其存在和发展时，必须对此有所反应，并能够回应，因而出现了另一种变迁——强制性制度变迁。强制性制度变迁由政府命令和法律引入和实行，它可以避免诱致性变迁过程中存在的外部性和搭便车问题，同时也可以有效降低变迁成本。
二、审计准则的制定：一种制度变迁
在审计市场中，一套既定的审计准则不仅使注册会计师能更加快速、有效地进行执业，还可对公司管理当局的内部控制等方面提供相关建议。审计准则在某种程度可视为注册会计师的抗辩依据，即审计准则在一定程度上有助于注册会计师为自身提供有效的法律保护。从这一意义上看，审计准则可以降低注册会计师执业的费用和风险。因此，审计准则是一种有效的制度安排。
随着经济环境的变化，审计业务的不断丰富，审计执业中遇到的问题也日益复杂化和多样化，审计准则的制定就必须随着环境的变化而发展，在已有准则的基础上不断地进行补充和完善，以便更好地指导审计工作的进行。而在审计市场中，对审计准则的供需不平衡使得更有效益的制度的产生成为可能，进而实现审计准则的变迁。因此，我们认为，审计准则的制定是一种制度变迁。
在审计市场中，各利益主体与审计准则紧密相连，审计准则的制定决定了各利益主体的利益分配格局。当某一准则需求主体从自身利益出发追求准则的“潜在利益”，对现存审计准则产生不满时，或者当新的获利机会出现，准则供给主体从其所代表的集团利益出发想获取该获利机会时，就会要求审计准则的重新制定。从历史和现实的情况来看，审计准则的制定模式是一个诱导性变迁和强制性变迁相结合的动态的混合变迁过程，其中诱导性变迁是基础，强制性变迁是形式。当审计准则的需求和供给不均衡时，供求双方的矛盾就会不断产生和激化，准则创新者就会要求对准则进行修订以实现自身“潜在利益”的最大化，从而促使审计准则的诱导性变迁。然而，准则创新者要求重新分配利益的要求却会损害原有既得利益集团的利益，他们之间不可调和的矛盾就会不断升级。当矛盾冲突达到一定程度时，市场不能确保经济处于有效率的均衡，这就必须通过强制性制度变迁——依靠政府的干预或者司法的介入来消除协调失灵，促使经济向最优均衡状态运动，保证社会资源得到充分利用。
三、制度变迁两大因素对审计准则制定的影响
（一）制度变迁的意识形态因素
诺思认为，意识形态是由互相关联、包罗万象的世界观所构成，包括道德和伦理法则。意识形态本身就是降低交易成本的一种制度安排。市场机制得以有效运行的一个重要条件是，人们能遵守一定的意识形态。如果对个人的最大化行为缺乏某种制约，产生了过高的遵从规则的成本，需要花费大量的投资去使人们相信这些制度的合法性，那么，制度安排将是无效率的。可见，制度的安排需求和意识形态相结合。
审计准则是审计市场上各利益主体间博弈的产物。由于各主体对审计环境、审计质量和审计风险等在认识上存在差异，因而，将审计准则的制定与意识形态相结合就非常重要。我们在制定审计准则时，必须考虑各利益方的意识形态。当某些团体认为审计准则有失公平时，必须要付出足够大的代价以使他们相信准则是恰当的。但审计市场中每一利益相关者都参与准则的制定也是不现实的，要让所有人都达成共同的意识形态需要支付高额的费用。因此，在审计准则制定过程中意识形态应在一定程度上得到统一，从而有利于修订后的审计准则在推行时遇到的阻力相对减小，进而使得准则的强制执行成本的减少成为可能。在审计市场上，各利益主体不计较各自利益的差异而采取服从审计准则的行为，正是意识形态在起作用。毫无疑问，意识形态对审计准则的制定有着特殊的影响。
（二）制度变迁的路径依赖问题
路径依赖是指在制度变迁中，存在着报酬递增和自我强化的机制。这种机制使制度变迁一旦走上了某一路径，它的既定方向会在以后的发展过程中得到自我强化。如果人们选择的制度变迁路径是正确的，那么沿着既定的路径，经济制度的变迁可能进入良性的循环轨道，迅速优化；反之，则会顺着错误的路径往下滑，甚至被锁定在某种无效率的状态而导致停滞。一旦进入锁定状态，除非借助强有力的外力推进，否则选择新的制度就会变得十分困难。
如果审计准则变迁的路径选择正确，审计准则的制定就会沿着制定的方向快速推进，并能极大地调动各利益方的积极性，充分利用现有资源来从事审计准则的修订，促进审计准则的完善。这反过来又成为推动准则进一步完善的重要力量，双方呈现出互为因果、互相促进的良进循环局面。如果路径选择不正确，准则的制定不能给利益相关方带来普遍的收益递增，而是有利于少数利益集团，那么这种审计准则不仅得不到支持，而且加剧了不公平竞争，导致审计市场秩序混乱。这种锁定局面一旦出现，就难以扭转。毋庸置疑，路径依赖对审计准则的制定具有极强的制约作用，是影响审计准则制定的关键因素。因此，审计准则的制定必须不断解决好路径依赖问题。
四、制度变迁理论对我国审计准则制定的启示
（一）发挥政府在准则制定中的主导作用，同时充分发挥民间组织的辅助作用
随着两权分离的企业制度产生和经济受托责任出现，财产所有者提出了审计的要求，进而形成审计的三方关系人：委托人、审计主体和被审计对象。随后，伴随着企业股份制度的产生和上市公司出现，又提出了向社会公众公开审计报告的要求，从而使社会公众——审计信息的使用者成为审计关系的第四方关系人。显然，这四方关系人各自的立场和利益均不相同，使得审计结果无法同时满足审计四方关系人所有的要求，导致他们之间的利益矛盾产生和激化。利益分配的差异使得制度的产生成为可能，一套共同遵守的审计准则体系的制定并予以实施，使得矛盾得到一定程度的平衡。由于一部分利益关系人需求审计准则“潜在利益”的实现，利益诱导因素迫使制度出现变迁，从而要求审计准则被修订。由于诱导性变迁无法实现各利益相关方达成统一共识，矛盾的进一步激化，严重影响了国家金融市场的稳定。国家为了维护正常社会和金融市场秩序，制定出统一的审计准则规范，从而完成强制性变迁。随着审计环境的不断变化，实务的日益复杂，国家审计准则制定者由于不能够全面、及时接触现实实务，导致准则制定的滞后性和不完善性。因此，通过充分听取和征求有关民间组织的建议和意见，有助于制定出更符合现实的审计准则。由此，通过诱导性变迁与强制性变迁的动态结合实现审计准则的不断完善。在这整个过程中，政府都担当着重要的角色，起着主导的作用。由于其自身的权威地位和在资源配置中的优势地位，使得更符合现实的准则得以顺利产生及应用。在肯定政府在准则制定中的主导作用下，充分发挥民间组织的辅助作用对有效审计准则的制定有着重要的意义。
（二）重视意识形态在审计准则制定过程中的特殊作用
意识形态在经济发展的过程中起着非常重要的作用。对于审计准则的制定，意识形态亦有着特殊的作用。在审计准则制定的过程中，一定程度上统一各利益主体的意识形态有利于节约准则制定过程中的信息费用和减少准则的强制执行成本。为此，开展审计理论研究、统一人们的认识十分重要。在审计准则的制定和推行方面，我们注册会计师协会取得了举世瞩目的成就，1980年注册会计师制度恢复重建以来，我国以规范行业管理和提高执业质量为目标，相继制定了一系列注册会计师行业的规章制度，审计准则已经成为注册会计师执业的必备指南，成为理论研究、教学教材建设的重要推动力量。注协在发布正式准则之前，向公众发布征求意见稿，既是一定程度上从意识形态领域内展开对审计准则制定的理论宣传，又是使审计准则的供求双方在真诚、友好、坦诚的氛围中进行理性博弈，从而达到制定有效审计准则的目标。
（三）解决好审计准则制定过程中的路径依赖问题
2006年2月15日，财政部颁布了48项注册会计师审计准则，标志着我国审计准则体系的正式建立，审计准则体系开始了国际趋同的进程。但我们国家的市场经济环境毕竟不同于西方发达国家，目前我国生产力发展水平不高，审计职业发展较晚，审计师的职业判断能力和理论水平有限等实际情况决定了审计准则变迁的艰难性和渐进性。在我国审计准则体系与国际接轨的过程中，自身仍存在一系列的问题需要解决，如审计准则的制定主要依据以往的经验总结，对于新出现的情况考虑较少；理论和实践的结合尚有空隙，理论成果与实际工作脱节；审计准则的要求与其自身的完善程度不相符合，重要性、职业谨慎、审计风险评估等方面缺乏可操作性；审计执法环境与现行审计管理体制不相适应等。也就是说，我们在充分借鉴国际审计准则的同时，亦要突出我国的实际情况。审计准则的修订和完善作为一种制度变迁。亦应当妥善解决好路径依赖问题。在变迁过程中，既得利益集团会力求维持现有准则，阻碍进一步变革以使得新准则的实施趋于无效。因此，如何削弱这种阻碍力量并培养新生的变革力量，是我国审计准则制定过程中要解决的关键问题。
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