关于“营改增”政策中几个问题的思考，本文主要内容关键词为：几个问题论文,政策论文,营改增论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国已于2013年8月1日在全国范围内推行“营改增”政策，此次改革意在实现从原来的“道道征收、全额征收”的营业税制，向“环环征收、层层抵扣”、仅对经营环节“增值部分”征税的增值税税制的转变，打通连接二、三产业的增值税抵扣链条，将服务业与制造业、服务业与服务业抵扣链条连接起来。这在制度上解决了货物与服务税制不统一和营业税重复征收的问题，也为现代服务业专业化分工细化与协作创造了良好的税制环境。然而，在“营改增”政策实施过程中，笔者发现制度设计中暴露出几个问题，试分析如下，并提出若干建议。
一、交通运输服务与物流辅助服务的两档税率设置导致增值税的传导功能障碍
我国营业税制度将物流业务划分为交通运输业与服务业两类税目，运输、装卸、搬运服务的营业税税率为3％，仓储、配送、代理等服务的营业税税率为5％。营业税制下，物流企业各环节税率不相同、分工协作过程中的多环节征税、发票不一致的问题影响了企业的一体化运作，多年来一直是困扰物流业发展的政策瓶颈。此次“营改增”方案中，对物流业设置了“交通运输服务”和“物流辅助服务”两类应税服务项目，交通运输服务适用于11％的增值税税率，物流辅助服务适用于6％的增值税税率。这种制度设计的初衷是考虑了不同细分行业所能获得的进项税额抵扣规模不同，故而采用不同的税率，以使相关行业“营改增”后的税收负担不发生太大变化。然而，这种制度设计却会对增值税的税收成本传导功能产生阻碍，影响现代物流业态的发展。
以物流平台公司为例。物流平台公司是独立于供方与需方以外的，为客户提供专业化物流服务的物流公司。此类物流平台公司仅拥有少数必要的信息工具类设施设备，一般不进行大规模的固定资产投资，而是通过整合社会资源的方式为客户提供物流服务。其运行模式一般为接受委托，承运委托人的运输业务，后与运输公司进行合作，共同完成该运输业务。一些大型的商业连锁企业、电商企业迫切需要建立自己的物流平台公司，统一承接下属子公司、分公司的运输、配送业务，再统一集中采购运输公司的运输服务，同时将原来的“多对多”结算改为先“多对一”再“一对多”的结算模式。根据《财政部 国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税［2013］37号)的相关规定，在这一过程中，物流平台公司接受委托人的委托，向其收取款项并开具税率为6％的增值税专用发票，后又与运输公司合作并收取税率为11％的增值税专用发票，由此造成了进项税额与销项税额不匹配的情形，使得物流平台公司产生以下困扰：一是物流平台公司的增值税进项税额大于销项税额，致使长期无需缴纳增值税，且有大量进项税额留抵，形成虚资产。二是由于物流平台公司无需缴纳增值税，对机构所在地不能形成财政贡献，其设立和发展受到人为限制和干扰。三是如果委托人直接委托运输公司承运运输货物，便可取得税率为11％的增值税进项税额，若通过物流平台公司，只能取得税率为6％的增值税进项税额，委托人抵扣税额大大减少。对此，如果物流平台公司向委托人开具税率为11％的增值税专用发票，因其本身并无运输资质，亦未发生相应的经营活动，故有虚开增值税专用发票之嫌，产生较高的税收风险。
如果物流平台公司按现行两档税率与上下游企业交易和结算，则会产生前述反常的财税结果。例如，委托人A向物流平台公司B委托运输一批货物，物流平台公司B又与运输公司C合作共同完成此项业务，三者均为一般纳税人。假定运输公司C向物流平台公司B开具的增值税专用发票的总金额为111万元，其中价款为100万元，销项税额为11万元；物流平台公司B为赚取一定的利润，加价2万元(含税款)，其向委托人A开具的增值税专用发票的总金额为113万元，其中价款约为106.6万元，销项税额约为6.4万元。
增值税属于间接税，具有税负转嫁的特点。在这一交易链条中，运输公司C的销项税额为11万元，物流平台公司B的进项税额为11万元，委托人A的进项税额为6.4万元，可见增值税的进项税额并未完全由运输公司C传导至委托人A，并未完全发挥传导转嫁税负的作用。
如果委托人A直接将运输业务委托于运输公司C，则对于成本为100万元的货物，可以抵扣11万元的进项税额，与通过物流平台公司相比，委托人A少抵扣了4.6万元的进项税额。该笔进项税额滞留于物流平台公司。
从利润的角度看，物流平台公司的收益结果为：收入106.6－成本100＝6.6(万元)。这与物流平台公司的实际绩效显然大相径庭，其中虚假的收益正好对应于资产负债表中的虚资产——进项税额留抵4.6万元。
同时，委托人A的成本从100万元增加到了106.6万元，进而致使利润减少。从资金流的角度来讲，委托人A和物流平台公司B的资金流与其财务绩效情况不符。通过比较分析还可以发现，即使通过定价机制的调整，也很难解决物流平台公司增值税税负无法完全传导转嫁的问题，以及交易链条上的相关主体绩效失真的问题。
另外，物流公司基本的运作模式是整合各类物流资源，实行供应链管理，一体化运作，开展一票到底业务、一站式服务，这也是客户普遍的服务要求。在实际经营中，各项物流业务上下关联，很难对运输服务与物流辅助服务进行非常清晰的界定，人为地将其划分为“交通运输服务”和“物流辅助服务”两类应税服务项目，这本身增加了税收征管工作的难度，也在某种程度上为企业的经营带来了一定的困扰。
鉴于此，笔者建议，对于此类连接运输业务委托人与运输业务服务商业务的物流平台业务(运输业务代理服务)，可将其税率调整为“交通运输服务”项下11％的税率，在相关政策未作出调整之前，在征管实务中，在经过认定并要求企业建立翔实的台账后，允许物流平台公司向委托人开具11％税率的增值税专用发票。
二、集团公司集中采购“营改增”服务的相关问题
此次在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点，对于规模较大、下属子公司、分公司众多的集团来说，其情况会更加错综复杂。目前普遍存在的一种现象是，集团公司集中采购服务，相关服务对象为各子公司、分公司。由于子公司、分公司为直接的服务对象和受益人，必然是服务费用的最终承担者，因此，集团公司统一支付费用并取得增值税专用发票后，又向各子公司、分公司收取所分摊的费用并开具相应的增值税专用发票，这一过程在实际操作中存在困难。
例如，集团公司A集中购买了广告业服务，并且取得了增值税专用发票，但是此项服务的实际对象主要是其下属各个子公司、分公司及其拥有的品牌、产品。此种情形下，集团公司如将其取得的全部进项税额进行抵扣，而不将增值税成本向子公司、分公司进行传导，当然存在税收风险。在集团公司A将服务分解到其下属公司的过程中，因其并无广告代理经营范围，亦未提供对应的应税劳务，所以主管税务机关往往不同意在其增值税开票系统中开通6％税率的“文化创意服务——广告业”项目，导致其无法向下属子公司、分公司开具相应的增值税专用发票。集团公司集中购买其他“营改增”服务项目(如研究开发咨询、鉴证、信息技术服务、设计等)，再分解到下属分公司时，均会碰到此类问题。
对此，笔者建议可以适当放宽相关的增值税税收政策。对于集团公司集中采购“营改增”服务，可以将其理解为代理服务。目前，“营改增”政策中仅规定广告代理、运输服务代理、报关代理和代理记账业务缴纳增值税，笔者建议，将代理采购全部“营改增”服务的业务均实行增值税制度，并采用与所代理采购的“营改增”服务项目相同的税率(前述的物流平台公司代理采购的“交通运输服务”自然就采用11％的税率)。如此，增值税抵扣链条顺利地在各环节连通，可使企业降低经营风险，减少税收损失。
三、“营改增”改革过程中营业税与增值税纳税义务划分问题
由于我国的“营改增”改革在服务项目和地域范围上都是一个渐进式推进过程，其间增值税与营业税并存，从而产生了对一个具体的服务项目究竟是征收增值税还是营业税的定性问题。
例如，近年来网络购物在我国发展迅速，它是卖家通过网络展示来宣传商家的产品或服务，进而将产品或服务出售给消费者的一种经营模式。B2B(企业间交易)、B2C(企业与消费者间交易)、C2C(个人间交易)等交易形式也随之蓬勃发展，除了销售有形商品外，网上代订机票、酒店、餐饮以及旅游等亦愈来愈普遍。电子商务企业为商家销售了产品或服务后，向商家收取一定金额的服务费用。对此，地税机关将其理解为“佣金”、“手续费”，要求征收营业税，而国税机关认为属于电子商务平台服务，系本次“营改增”范围中“信息技术服务”项目下的“业务流程管理服务”，要求征收增值税。再如，财税［2013］37号文中，将改为缴纳增值税的“会议展览服务”定义为：为商品流通、促销、展示、经贸洽谈、民间交流、企业沟通、国际往来等举办或者组织安排的各类展览和会议的业务活动。然而，在此类会务服务中，主办方可能要为参会方提供必要的工作餐、住宿条件，地税机关往往将后者视为营业税的征税范围。
对于此类问题，笔者建议应通过税收规范性文件，进一步明确定义和解释“营改增”服务项目所包含的业务内容和成本费用要素，避免政策执行过程中过多的自由裁量和税企争议。从纳税人的角度看，要认真地对照税法规定，准确判别一项业务发生后所应适用的税种和税收成本，在业务谈判、合同签订之初作好规划和应对，完善业务流程和证明文件，以保证业务、税务事务的合规、安全。
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