[关键词] 医院；管理会计；成本控制; 保本分析
国家对公立医院综合改革指导意见中提出的基本目标包括：医药费用不合理增长得到有效控制，同时建立以公益性为导向的考核评价机制，突出费用控制、运行绩效、财务管理、成本控制等考核指标。其中成本控制的好坏作为重要考核指标衡量医院的管理水平高低。成本管理是医院经济管理中最为重要和最为有效的手段，有效利用医院成本信息，强化成本意识，加强成本控制，降低运营成本，减轻患者负担，提高效率，能有效增强医院的竞争能力。成本分析目的在于寻找成本变动规律，辨别成本控制点，运用有效管理机制，寻求降低运营成本，降低病人负担的途径和方法，使医院的社会效益和经济利益得到有效提高。
1 管理会计对医院成本的分析
1,1 医院成本性态分析 所谓医院成本性态，是指医院成本总额与服务量的依存关系，表现为服务量的变动与其相应成本的变动所具有的规律性关系。医院服务量可以是一定时期内所完成的门诊人次、出院病人数、某项医疗设备的治疗、检查、化验病人数等。
医院成本性态分析，就是根据成本与服务量之间的依存关系，将成本分为变动成本和固定成本两大类，然后建立起相应的成本函数模型的过程。
1,2 变动成本法的主要特点 变动成本法最大特点在于一个“变”字，根据成本的习性将成本划分为“变动成本”和“固定成本”两部分，这是变动成本法的基本前提。变动成本法以边际收益为理论基础，将业务量、成本、收益（利润）之间的关系建立在一个科学的平衡点上。其基本模式是：
收益（利润）＝（单位收费－单位变动成本）×业务量－固定成本总额
根据以上基本模式，医院可以进行“本-量-利”分析，可以预测经营业务保本点，可以制订经营目标并付诸实施。同时，采用变动成本法可以分析评价医疗业务开展和医疗成本构成情况，为医院管理者提供决策依据。
1,3 变动成本法的实际应用 医院变动成本法的实际应用涉及成本科目分类、业务量换算、边际收益计算等问题。
——变动成本科目的划分。采用变动成本法，对医院现行会计科目进行数据采集，其总分类核算无大变化，对外的科目如现金、银行存款、往来科目等均可不变，只需对医疗费用类科目进行调整，以适应医院内部经营核算所需（见下表）。
.png)
——综合业务量的换算。医院的业务量分为门诊人次和住院床日两种统计口径，要计算全院综合效益，就必须将两种不同的业务量换算。分别有以下几种方法。
（1）以住院床日为计算单位。将门诊人次按照一定的比率换算成住院床日。
① 以费用水平换算。换算率＝每床日费用÷门诊每人次费用
② 以医师标准工作量换算。换算率=每天每位住院医师应承担的住院床日标准÷每天门诊医师应诊疗人次标准
（2）以门诊人次为计算单位。将住院床日以1:3的比率换算成门诊人次。
综合业务量的换算是实施本量利分析、计算边际收益的重要步骤。实际运用中，扬大附属医院采用将每门诊人次费用换算住院日，相加后成为综合服务人次，以便于计算全院综合成本效益，该方法已得到普遍认可。
——边际收益的计算。边际收益又称边际贡献，是管理会计中一个经常使用的概念，也是经营决策中一个十分重要的指标。医院医疗业务的总边际收益是指医院业务收入减去其变动成本后的余额，又被通俗地称作毛利。边际收益的数值越大，则表明医院业务运营、变动成本控制成效越好。
与边际收益相关联的一个指标是“变动成本率”，即变动成本在业务收入中所占的百分比。其公式为：
变动成本率 ＝（变动成本÷业务收入）×100%。
医院利用变动成本率，可以纵向分析评价本单位医疗业务开展和医疗成本构成情况，也可以横向分析评价同行业医疗单位医疗成本管控水平，利用变动成本率，还可以预测医院的运行效益。
2 管理会计对医院财务预算的管控
2,1 医院全面预算管理 医院全面预算又称为医院总预算，是医院下一年度经营预算的总称，是指以医院的经营目标为出发点，通过对市场需求的研究和预测，以业务量（收入）为主导，进而延伸到成本和资金收支等各个方面，最后编制预算财务报表的全面预算体系。
医院全面预算管理是管理者将医院的决策目标及其资源配置方式以预算的方式加以量化，并通过影响员工以实现目标的一系列过程。这一过程由预算编制、预算执行、预算分析和调整、预算考核等环节组成，形成预算管理动态循环。医院全面预算管理的核心是“全面”，即全员、全方位、全过程。
2,2 全面预算与本量利模型的应用 本量利分析，是“成本、服务量、结余”分析的简称，又称CVP分析、保本分析、盈亏临界点分析。它是以成本性态分析为基础，根据医疗服务量、价格、成本、结余之间的内在联系，计算医疗服务保本点和结余额的一套分析方法。主要是研究医院在持续运营活动中有关因素的变动对收支结余的影响，为实现医院目标结余所应采取的措施，不同的服务量安排或方法下结余的对比分析，以及实现收支结余的最优规划等，正确地运用本量利分析可为医院全面预算管理提供有用的信息。
医院在运营过程中，进行本量利分析所需的各种变量包括：固定成本总额、单位变动成本、服务量、单价（单位价格、单位收入或每人次收费水平）、业务收入、收支结余等，它们之间的关系如下式：
医院收支结余＝业务收入总额－成本总额（业务支出总额）
＝业务收入总额－（变动成本总额＋固定成本总额）
＝服务量×单位价格－服务量×单位变动成本－固定成本总额
＝服务量×（单位价格－单位变动成本）－固定成本总额
上式中，若P代表收支结余；p代表单位价格；b代表单位变动成本；a代表固定成本；x代表服务量。那么，上述公式用字母表示为：
P＝px－(bx＋a)
＝px－bx－a
＝（p－b)x－a
3 管理会计对医院经营保本的分析
3,1 本量利分析图 在平面直角坐标系中反映本量利关系的图形，称作本量利分析图，又称保本图、盈亏临界点图，是说明医院在不同服务量水平上，成本与业务收入之间预期关系的一种图形，用于分析医院在运营过程中有关因素变动对其盈亏发生的影响。本量利分析图能够直观地从动态角度揭示本量利之间的相互依存关系，以提高医院管理工作的主动性和预见性。它所反映的总成本是以固定成本为基础，可以清楚地表明固定成本不随服务量变动的特点，还能直观地揭示出保本点、安全边际、盈与亏的关系。
本量利分析图所揭示的规律是：
第一，在保本点不变的情况下，某项目的服务量超过保本点一个单位就可以获得一个单位边际贡献的结余，超过的越多，则结余越高。反之，服务量比保本点每差一个单位就减少一个单位边际贡献的结余，差的越多，则亏损越大。
第二，在收入额不变的情况下，保本点的高低与单位变动成本和固定成本总额的大小有关。单位变动成本和固定成本总额越小，保本点越低，结余越多或亏损越少；反之，保本点就越高，结余越少或亏损越多。
.png)
3,2 经营保本点分析 保本分析又称盈亏平衡点分析，是通过对成本、业务量和利润三者关系的分析建立数学模型，为医院的决策规划提供定量分析的方法。医院经营保本业务量计算公式为：
保本业务量＝固定成本总额÷单位边际贡献。
案例分析：假设某医院年业务收入8.2亿元，其中门诊收入2.495亿元，住院收入5.705亿元，门诊业务量1247500人次，住院业务量552475床日，变动成本率为69%，固定成本2.591亿元。利用经营保本分析该院经营保本额应是8.41亿元，而全年业务收入是8.2亿元，该院医疗业务处于亏损状态（见分析表如下）。
医院经营保本分析表
.png)
上表中的“门诊人次”己换算成“住院床日”，相加后成为“综合业务量”，成为统一的计算标准。
3,3 经营安全边际率分析 医院经营安全边际率是指医院实际业务量超过收支平衡业务量的差额（安全边际）与实际业务量之间的比率，其计算公式为：
安全边际率＝（实际业务量－收支平衡业务量）÷实际业务量×100%。
与此指标互补的指标是：收支平衡点率＝1－安全边际率
对医院经营安全状态如何判定，根据广大医院管理工作者长期以来的经验，可列下表说明：
.png)
医院预算编制方法一般采用零基预算法，但根据业务性质的不同，也可采用弹性预算、固定预算、滚动预算等预算编制方法，达到有效控制费用的目的。
多年来，本院利用“本-量-利”模型对医院经营业务开展常态化分析，测算医院业务收支平衡点（又称经营保本点），以及实现医院经营目标的业务量，编制医院总预算, 取得一定成效。
参考文献
[1] 王凌云.对公立医院成本管理的思考[J].卫生经济研究，2016（11）.
[2] 邹玉龙，曹卫.公立医院成本管理精细化研究[J].经济研究导刊，2017（30）
[3] 李乐波.管理会计在公立医院改革中的作用 [J]. 医院管理论坛,2015,32(3):44-45
论文作者:陈君
论文发表刊物:《医师在线》2019年23期
论文发表时间:2020/3/17
标签：成本论文; 医院论文; 变动论文; 业务论文; 结余论文; 边际论文; 单位论文; 《医师在线》2019年23期论文;