我国税法私法化的变革环节及其价值探讨，本文主要内容关键词为：私法论文,税法论文,环节论文,价值论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
加入WTO后，我国税法面临两项深刻变革：一是为履行入世承诺而实行的关税制度变革，二是为契合市场需求而实施的税法私法化变革。如果说关税变革主要围绕关税减让环节展开，改革层面较为单一的话，那么，税法私法化变革则是一项涉及多层面、多环节的系统工程。就这一角度而言，税法私法化变革无疑更具挑战性。当前，对税法私法化的法理探讨与制度设计已经纳入税法研究的视野，立法机关、法学界开始把税法放在市场的背景下进行深刻反思，并试图以私法理念的切入来构建符合市场需求的税法理念、税法制度和税法体系。但是，由于税法私法化直接触及制度层面的根本问题，将面对制度变革中的所有矛盾，因此，对其研究的广度与深度亟待深入。本文试图对税法私法化的环节及其价值作一初步探讨。
一、课税理论依据私法化
课税理论依据是税法中的基本理论问题，是税法的灵魂。因此，在税收正常存在的历史阶段，各国都在通过各自的努力寻觅课税的合理性与合法性依据。由于经济体制与市场状况的差异，从而形成不同的理论和学说。
在课税依据上，我国长期坚持“国家分配论”，该理论从国家需要(即国家为了实现其职能需要)和强制性的角度来解释征税的合理性，它强调的是税收强制性与无偿性。实际上该理论只说明了国家能够征税问题，至于为什么国家为了实现其需要就可以征税，缺乏进一步说明，而是将其视为理所当然的结论。这种状况与我国传统计划经济时期税收主体状况是相吻合的。在传统的计划经济体制下，我国的纳税人并不具有独立地位，税法关注的对象也只是作为政府行政附属物的企业，而不是具有公民权的个人。在此背景下，我国的税收与典型意义上的税收有所差异，它在相当程度上具有所有者集中自己的所有物的性质。这样，我国关于课税依据的思考只是从国家的角度，而不是从个人的角度去考虑税收的合理性与合法性，便成为非常自然的事情。然而，随着市场经济发展完善及市场主体独立资格的确立，“国家分配论”已经失却了其存在的基础与合理性，在市场经济条件下，如果仍然强调纯粹的纳税义务，则只会与人的追求私利的动机相抵触，加速人们已有的税收逆反心理的膨胀，导致偷税行为屡禁不止。另一方面，既然税收只是纳税人对国家的一种义务，因此也就难以从理论上说明纳税人决定和监督国家财政活动的权利，国家在财政税收的制度建设以及具体行为决策过程中，也用不着刻意考虑纳税人权利对自己的约束，其结果必然是导致国家财政权力的异化。由此可见，借鉴西方的税法理念，在课税理论依据中渗透私法精神，应当成为税法变革的首要环节。
在西方，课税理论依据的代表观点有公共需要说和税收交换说。公共需要说是西方财政税收理论的基础学说，它将税收收入与财政支出联系起来，认为财政支出满足的是私人通过市场交换所无法满足的公共需要，或者通过财政支出的形式满足公共需要比由私人去满足更具效率。而税收收入正是满足公共需要的财政支出的物质基础，故有其存在的必要性。由于公共需要的范围按照私人无法提供相关公共物品或供给效率不高的标准来判断，因此在公共需要说中，私人以及私人需要仍然是基础性的，它决定着公共需要的范围和公共物品的提供方式，这与市场经济的个人主义观念完全契合，同时也为课税提供了理论依据。西方的税收交换说(税收价格说)则随着公共产品论的形成而在税收课征依据问题上逐步具有了主流性的影响。公共产品论是在公共需要说的基础上发展而来的，它引入边际价值学说，认为财政支出对每个纳税人的边际效用价值不一，因此需为之支付的价格也不一样，税收就是获得这种价值的代价。按照这种学说，赋税被看成“公共物品”的影子价格，是个人对公共品的消费自愿付出的代价。因此，国家与企业、个人之间在税收上的关系类似于市场自愿交换的关系。他们之间并不存在着必然的不平等。这在经济学上彻底解决了财政支出与税收课征的等价交换问题，为解释征税的原因提供了很好的理论依据。
上述理论源于如下事实，即从西方资本和市场的发展过程来看，私人资本作为主要的纳税人，它从一开始就具有独立的经济地位，就鲜明地意识到和表现出自己是税款的根本主人，国家的征税行为是对自己私有财产的剥夺和侵犯。正因为如此，私人资本才能凭借各种斗争形式通过同意和拒绝纳税，逐步剥夺和限制专制君主的财政权乃至政治权力，从而导致了国家预算制度的建立。这样，在西方的市场经济中，尽管政府是以强制的方式征收税款的，但此时作为纳税人的私人资本拥有独立的政治地位和经济地位以及对税款的征收规模、数量和使用拥有最后决定能力和作用。在这种经济背景下，人们对税收课征依据的理解就不可能像计划经济时期的中国那样始终以国家职能的需要(特别是阶级职能的需要)为出发点去考虑，相反，它只可能站在有利于私人经济发展的角度讨论课税的依据，否则就会遭到私人资本的抵制和反对。此时将国家与公民之间的税收征纳活动，视为平等的双方在进行市场式的交换活动，并从理论上予以阐释和实践中予以贯彻，已经不是人们过于丰富的不着边际的幻想，而是对现实经济关系的恰当再现。西方税收理论先是遵循公共需要说而后转入交换说，其经济根源即在于此。由此可见，不管是公共需要说还是交换说，它们对课税依据的解释都更深入细致，更令人信服。这种站在个人的角度依社会契约的观点来分析国家行为的方法与市场经济的精神也能天然地保持一致。税法在课税理论依据方面的私法性质也正体现于此。
西方学说无疑为我国课税理论依据在市场经济条件下的转变提供了参照。在我国，如果在坚持税法公法性的前提下，能够吸收西方在市场经济条件下发展的税收课征依据理论，使税法首先在课税理论依据上带有一定的私法色彩，其价值是多重的：首先，税法的理念出发点将会从国家转移到作为纳税人的私人经济主体，有利于站在纳税人的角度评论税收开征的合理性以及税法设计的得失，使税法的立法宗旨不仅体现为保障国家依法行使征税权，同时也要体现为保护纳税人在实体和程序上的权利不受非法侵害。概言之，税法将由征税之强权法转化为纳税人的权利宣言与保障法案。其次，在决定税收的课征范围、征税方式、税收负担率等重要内容时，其根本依据不再是国家意志，而是根据隐藏于国家意志背后的市场经济发展的需要，使得税法的立、改、废摆脱随意性和过强的政治目的性。第三，纳税人可以纳税人身分参与国家政治生活，通过对财政支出的监督和制约，干预各种政治权力的运作。这既有助于促进我国民主和法治水平的进一步提升，也有助于强化纳税人“自己的钱自己管理自己监督”的用税监督意识。
二、税收法律关系的私法化
税收法律关系的性质是税收法律关系的核心问题，决定着税权行使的基本理念，决定着税收法律关系中权利和义务的具体配置。对于税收法律关系性质的分析，同样是我们寻求对纳税人权利与国家和征税机关税权平衡的一条重要的法律路径。
围绕着税收法律关系性质的问题，在德国有两种截然不同的观点，税收权力关系说和税收债务关系说。权力关系说认为，国家在税收程序法关系或税收实体关系中，有自力的执行特权，此外，权力关系说还结论性地认为，应当将依据程序法上的自力执行特权所产生的优越性理论也纳入实体法律关系中，即把整个税收法律关系视做是一种权力关系。债务关系说论者并不否认在税收程序法领域中存在着国家权力关系的构造，但他们更注重于分析税收法律关系中存在的实体法，因此也就将税收法律关系的最基本性关系确定为税收实体法关系，即把税收程序法关系放在从属地位，其结论为，税收法律关系是公法上的债权债务关系。此外，税收权力关系说强调国家权力的行使作为纳税义务产生的前提，当税法的课税要素已经满足时，并不立即产生纳税义务。查定处分不单单是纳税义务内容的确定行为，同时也是纳税义务的创设行为。而税收债务关系说则强调依法律的规定而自动产生纳税义务，并不以行政权力的行使为前提。如深受税收债务关系说影响并反过来作为其立法依据的德国《税收通则法》即规定，纳税义务不依课税处分而成立，而以满足课税要素而成立。
“债务关系说”引入了税收债务观念，其实质乃在于税法对私法概念之借用，诚如海扎尔所述，“税法是与私法相衔接的一门公法，课税构成要件与民法的概念形式联系，为此原则上应从租税概念和私法概念相一致立场解释税法。”(注：[日]北野弘久著，吉田庆子、陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社，第6页。)此种观念为税法学理论带来了一系列突破性变革，它标志着税收法律关系中的权力要素渐隐幕后，自此，纳税人的法律地位得以提升，对纳税人权利的保护问题亦得以成为理论界讨论的热点。
有关国家与纳税人之间法律地位的平等性问题正日益成为学界的共识。换言之，国家与国民之间就税收而产生的关系，已经基本脱离权力关系的性质，而变成了一种发生、变更和消失都严格地受制于税法的法律关系，即税收法律关系，它概括的是一种经过税法调整而不是完全听命于权力的税收关系。正因为如此，我们认为税法的核心在于依法产生的税款请求权，税收法律关系代表着一种公法之债。虽然，从表面上看，如果将税收定位为一定的债权债务关系，它似乎并不具有直接的偿付性，但是，如果以整个社会为一个系统来进行考察，无论权利和义务如何分配，不管每个社会成员具体享有的权利和承担的义务怎样的不等，在数量关系上，权利与义务总是等值或等额的。因此，虽然税收在表面上表现为一种“无偿性”与“强制性”，但实质上，它仍然是一种平等的权利义务关系，双方当事人的地位不应该有所差别。因此，税收一般被认为是纳税人基于对国家提供公共物品的希望而自愿承担的公法上的债权，双方的地位是平等的。
在此现实背景下，如果坚持权力说会导致我们强调国家利益至上，强调国家凭借政治权利参与分配，强调税收的无偿性、强制性，强调税收的目的主要在于保障国家财政收入的实现，但却忽视对个人利益的保障，忽视税收对个人经济行为的影响，忽视税收的支出应该符合宪法的规范，忽视对于国家立法行为和征管行为的规范……这种忽视在依法治国的今天，在纳税人的权利意识日益高涨的今天已经显得那样的不协调。因此我们应该以是受法律关系是公法上的债权债务关系作为认识的起点，对纳税人权利与国家和征税机关的税权正确定位，进一步规范国家和征税机关的税权，保护纳税人的合法权益。在中国已经加入WTO着力继续深化市场化改革的今天，承认税收法律关系的“债”的性质无疑具有很大的现实意义，对税法地位的加强和税法体系的完善也大有裨益。
虽然人们对“公法上债务”的研究尚不深入，但可以肯定的是，公法之债是一种法定之债，并不以国家与纳税之间达成意思表示上的一致为前提。它不同于合同之债，但近似于侵权行为之债，即都由法律预先规定好构成要件，只要要件齐备，债即可自动产生，债权人的请求行为无非是对业已存在的权利的行使而已，它并不妨碍权利的形成和义务的产生。
三、税法制度规范私法化
基于税收法律关系的实质为债务关系的基本定位，在税法中可以以保护税收债权或保障纳税债务人利益为目的引入民法债的理论和制度规范，丰富和完善税法体系。即使是在将税收法律关系理解为权力关系的国家，在具体制度上也不妨碍其引入民法债的制度和规范。虽然我国对税法法律关系并未明确持债务关系说，但在《税收征管法》中有关纳税担保的规定却已经纳入了民法的担保制度。可以预见，随着税法对民法制度利用程度的加深，在税收实体法和税收程序法中都可能会出现在民事债法中我们非常熟悉的制度和规范，税法的私法化色彩将会越来越浓厚，税法作为税收债权法的特征也会越来越明显。
就理论合理性及实践可行性分析，能够被税法利用并纳入税法体系的民事债法制度主要有以下几项：
(1)纳税人信赖利益的法律保护。基于诚信的要求，保护合理期待和信赖的一方当事人免受对方翻悔行为的损害，已成为现代法制的一项重要内容，大陆法系民法的诚信原则和英美法系民法的禁止反言法理在保护信赖利益上有异曲同工之效。出于维护公平和正义的考虑，在税法中有必要设计诚实信用原则和禁止反言的适用标准，这对纳税人权益的整体保护具有重要的制度价值与实践意义。
(2)纳税担保。纳税作为一种金钱给付之债与普通的债务一样同样存在不能实现的危险，纳税担保作为降低风险的有效措施在市场经济国家被普遍采纳。我国现行税法对纳税担保也有明确规定，其适用情形有二：一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有明显的转移、隐匿其应税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保；二是欠缴税款人需要出境的，应当在出境前向税务机关付清应纳税款或者提供担保。对于税款缴纳的担保，一般包括保证抵押和质押的形式。留置在海关征收关税或代征进口流转税时也可以采用。除此之外，税法上还可以设计其他特定的担保形式。
(3)税收债权保全制度。为确保税收债权的实现，税法可赋予税务机关的代位权和撤销权。当满足一定条件时，税务机关可代替纳税人行使对第三人的债权以确保税款的征缴入库；而税收撤销权利是指作为税收债权人代表的税务机关在纳税人与他人实施处分其财产或权利的行为危害债权的实现时，得申请法院予以撤销的权利。当然，撤销权也必须满足一定条件。
(4)税务代理制度。根据现行法律规定，税务代理是指税务代理人在本办法规定的代理范围内，受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称。除了不能代理税务机关从事征税、税务管理、税法宣传等事宜外，税务代理与一般的民事委托代理在代理权的产生、代理行为的法律后果等方面并无区别。可见，税务代理在税法上具有广阔的应用空间。
四、税法概念私法化
按照公法与私法划分的通常标准，税法是属于公法部门。不论是以利益、主体、目的、行为为标准，还是以法律关系为依据，税法都具有典型的公法特征。但是，如前所述，随着私法理念、规范的渗透，税法已成为整个公法领域中与私法联系最为密切的法律。在此情形下，大量私法上的概念和范畴就必定涌入税法，税法中私法概念大量存在构成了税法私法化的一个重要特征。为了与税法中“固有概念”相区分，有的学者将被税法借用的在私法中已被使用并已赋予明确意义和内容的概念，称为“借用概念”。
税法中“固有概念”与“借用概念”的并存，带来概念的解释问题及法律的协调问题。对于“借用概念”究竟按照该概念在原部门法中所使用时的相同含义理解，还是应当从确保税收征收以及公开税赋的观点给予不同的理解，不同历史阶段的不同国家有不同的答案和实践。这似乎不是一个二选一的简单问题。如果完全遵从民法的规则，则契约自由和意思自治的特点非常容易被人们恶意利用，用来改变税法上征税的连接点，以减轻或免除税赋，引起税赋不公和其他纳税人的不满，进而会降低征税的效率和良好的税收意识的形成。如果完全抛开民法对其概念所给予的确定含义，而由税务征收部门根据交易的经济内容及其结果独立地判断是否以及如何征税，又可能使税法成为与其他法律隔绝的独立王国，难免侵扰其他法律业已形成和维护的秩序，与私法自治原则相抵触，危及租税国家赖以存在的基础，进而冲击法治国家所要求的法安定性原则，最终使得税收法定主义徒具躯壳，纳税人的权利和利益无从保障。由此可见恰当处理这对矛盾，将是税法始终要面对的问题。
就我国立法与实践情况看，此类问题大量存在，亟待解决。举例来说，民商法上进行活动、承担责任的主体通常要求是一个自然人或一个法人，法人内部的分支机构只能以法人的名义、在法人授权的范围内活动，最终由法人承担责任。但是，税法上通常将法人内部的分支机构作为独立纳税主体来看待。比如，增值税、营业税等流转税的纳税人都不仅限于独立核算的法人，而包括从事业务的分支机构。增值税甚至将分支机构之间的货物转移视为销售，双方分支机构都是纳税人。税法上对纳税主体的这种处理与民商法对法律主体的传统理解是完全不同的。通常来说，每一部税法或税收条例颁布时都会对“纳税人”进行界定，但是这种界定往往只是非常粗线条的。结果，人们在执行税法时往往按照其他法律(主要是公司法等企业法律制度)中的解释(它们通常比较具体一些)来理解税法中的主体的含义，从而造成适用上的困惑、混乱甚至错误。更为严重的是，如果税法与其他法律的规定有冲突，法律的权威性本身就会大打折扣。
可以预见，在加入WTO以后，随着国内贸易和国际贸易的界限的逐步打破，税法将不仅仅面对国内民商法的概念的涌入问题，许多国际贸易惯例以及国际贸易条约的名词甚至包括技术性很强的电子商务规则的名词都会频繁地在税法中涌现。交易市场的范围越广、主体越复杂、交易规则越细致和独特，税法中跟私法相关的新名词、新概念就会越多。这就要求税法的立法、执法、司法单位和人员，不仅要对税法的“固有概念”有所了解，而且需要对私法概念按照私法的要求把握其特定含义，并在此基础上评估其对税收的影响。这无疑对立法与司法都提出了更高的要求。
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