审计学革命——从物本审计到人本审计，本文主要内容关键词为：人本论文,审计学论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在已有的文献中，很少提及“审计学革命”一词。笔者认为审计学革命是指对于审计理论及其实践发展具有本质突破与深远意义的变革，包括审计理论的创新、审计模式的发展演变、审计方法技术的革新、审计应用范围的扩张等等，它以审计名著诞生、审计组织成立、审计准则规范化、审计研究专家大量涌现等为主要标志。每一次审计学革命其实都是审计理论的飞跃，是审计本质的突破。
一、审计学革命的简要回顾
回顾世界审计发展史，从我国夏商时代和古埃及审计的萌芽算起，已有四五千年的历史。根据吴云飞（1987）的研究，从审计萌芽到产业革命以前的审计属于古代审计；产业革命后到20世纪初的审计一般称之为近代审计；20世纪初到现在为现代审计。笔者认为在古代审计时期主要是审计实践摸索期，审计尚未提升到学科的地位，由此考虑近现代审计时期称得上审计学革命的标志事件有五次。第一次是1853年英国爱丁堡特许会计师协会成立，标志着市场经济背景下民间审计的崛起；第二次是1938年美国麦克森·罗宾斯公司舞弊案的发生，不仅促进了公认审计准则的发展，也标志着审计由账表导向模式向制度导向模式过渡；第三次是1961年莫茨和夏拉夫合著的《审计理论结构》出版，第一次从哲学的高度对审计理论进行了全面、系统的探索与研究，标志着审计学科体系逐渐与会计学科分离，成为一门单独的学科体系；第四次是1972年美国审计总署（GAO）出台了《政府机构、计划项目、活动和职责的审计准则》（后称政府审计准则，通常被称作“黄皮书”），标志着绩效审计正式成为与财务（合规）审计并列的新型审计类型，审计职能得到大大拓展；第五次是1983年美国注册会计师协会（AICPA）建立了新的审计风险模型，2003年国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）因安然（Enron）公司等财务舞弊案又对之进行了修改，引发了审计方式的变革，取代了原来的制度基础审计，建立了现代风险导向审计新模式。以上五次审计学的变革，都对审计事业的发展起到了较大的促进作用，但也不同程度受到物本主义思想和思维方式的影响。
二、审计学发生变革的时代背景
目前，世界经济已经进入知识经济时代，知识经济的形成是人类社会的一次巨大飞跃，这种飞跃体现着进步，而这种进步必然会引起方方面面的变革。当代社会，人们的哲学思想与思维方式的主流已从物本主义发展到人本主义，人的价值得到了全方位的关注，产生了人本主义哲学、人本经济学、人本管理学等学科，冲击着传统审计理论的理论基础。审计环境面临重大变迁，作为受托经济责任产物的审计，迫切要求不断创新和发展，调整甚至变革审计理论体系和实务模式也成为必然。
（一）人力资源成为社会发展的第一要素
农业经济的首要生产要素是土地，离开土地便无法从事农业生产活动；工业经济的第一生产要素是货币资本，拥有了货币资本就拥有了机器、厂房、设备、原料和材料，甚至劳动力，可以“钱生钱”式地带来财富；知识经济最重要的生产要素当属人力资源。哲学大师培根的“知识就是力量”的名言，成为我们这个时代的真实写照和现实感受。知识作为新时代的战略性资源所发挥的日益扩大的作用将推动社会财富以更快的速度增长，无形资本代替传统的有形资本，知识资本、智慧资本成为超越土地、货币等要素资本而成为新经济的第一资本，人力资源已成为社会发展的第一要素。传统的审计对象一直都是物化的，在知识经济时代，人逐渐走进审计的视野，审计的重点由传统经济下重视货币、存货等物力资产审计向知识经济下重视知识、信息、人力资源等人力资产审计的转变成为必然，如何将人及其行为纳入审计范围，并形成系统的理论体系和实践模式成为审计研究的重要课题。
（二）信息技术成为审计的新技术
伴随着知识经济时代的到来，人类社会步入了信息化时代，计算机在管理信息系统特别是在会计信息系统中的应用，对传统审计产生了很大的影响。随着企业会计电算化信息系统的建立与健全，会计信息系统在数据处理流程、处理方式、内部控制及组织结构等方面发生了很大变化，这些变化对传统审计的审计线索、审计手段、审计技术方法、审计准则等方面产生了重大影响，使得只具有传统审查手段的审计人员无法揭露会计电算化环境下的经济犯罪和会计信息失真问题，传统审计面临着失去资格的巨大行业风险。信息化时代不仅仅要求审计改变传统的技术和手段，也要求改变旧的审计理念和模式。
（三）国家管理理念由“官本位”向“民本位”转变
审计是民主政治的产物。纵观人类社会发展的各个历史阶段，就是一个从专制走向民主的过程。所谓的“官本位”是把是否为官当成一种核心的社会价值尺度去衡量人的社会地位和价值。而“民本位”指的是全心全意为人民服务，正是共产党人的根本宗旨。胡锦涛同志反复强调的“权为民所用、情为民所系、利为民所谋”，是新时期贯彻为人民服务根本宗旨的科学要求。伴随着以公共服务为价值取向的政府管理，国家职能变革逐步演进成为不可逆转的世界潮流，我国政府切实履行公共服务职能也是大势所趋。随着我国政府角色从“公婆”向“公仆”转变，其管理理念也必须从“官本位”向“民本位”转变。可见，随着民主政治的发展，人民的意愿逐渐被尊重，公众的需求逐渐得到满足，审计理论和实践工作也需要随之转变。
（四）人本相关学科迅速发展
第二次世界大战之后，管理科学的一个巨大变化就是对人及其行为的研究逐渐成为管理学研究的中心，产生了管理心理学、组织行为学、行为科学以及人本管理学等学科。在此背景下，国内外有关人本会计的研究已经从无到有，特别是人力资源会计在我国经历了引进介绍和发展提升两个基本阶段，为人本会计学派的创立奠定了基础。相比之下，审计理论研究却囿于传统局限而进步缓慢。虽然在审计实践中已经出现了人力资源审计、行为审计、责任审计等新型审计类型，但由于受物本主义的影响，不论是传统的财务审计还是现在的绩效审计，都没有对“人”这一主导因素给予足够重视。以物为中心、为根本的物本审计在面对知识经济时代时显得无所适从，无法从根本上适应时代发展的要求，审计理论亟需进行变革。正如徐国君教授在《三维会计研究》一书的后记中所指：“不将会计及其相关领域的研究或工作与人的因素紧密结合起来考虑，往往会导致‘本末倒置’的研究结果或工作方法。”
三、对物本审计的反思
建立在物本主义基础上的审计我们权且称之为物本审计。物本审计是以物为中心、为根本的审计。
（一）物本审计的表现形式
分析几千年审计的发展史，审计职能和作用逐步拓展，审计逐渐成为社会发展不可或缺的重要力量。我国更是提出了审计是国家经济运行安全的“免疫系统”，是国家治理的重要组成部分的目标，但审计还停留在物本审计时代，距离以上目标还有一定距离。
1.在审计模式上的表现
在账项导向审计模式时代，中国历史上曾将审计表述为“听其会计”，英语的audit和法语的audition均起源于拉丁语audire（听），这说明古代的审计是审计人员听取会计人员朗读会计记录而判断会计记录是否正确来进行的。在随后的几千年审计历史中，审计工作始终都在看账、查账，作为世界上国家审计非常发达的国家之一的美国，到了20世纪30-40年代，还是延续着逐张检查会计凭证和单据的工作模式，以至于工作人员增至1.4万之多，仍然不能完成对海量发票的审查。这说明审计靠听账、看账，其职能和作用都是有限的。到了20世纪40年代，制度导向审计模式开始成为注册会计师审计的主要方法。审计的重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查上，并引入控制测试、抽样审计等先进的审计理念和方法。在这种审计模式下，是否检查凭证与经济事项、检查多少凭证与经济事项都不再是毫无目的的大海捞针，而是建立在对被审计单位内部控制系统认识基础上的重点审查。制度导向审计模式下，审计或多或少地对组织及人员情况进行了一些了解，但并未真正关注受托人经营管理行为本身，审计对象仍然局限在以物为重点。20世纪60年代，审计迎来了风险导向审计模式时代。随着职业环境的发展演变，风险导向审计模式也经历了从传统风险导向到现代风险导向的转变。在风险导向审计模式下，审计跳出账簿和内控，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境，捕捉潜在的风险点，将风险评估贯穿于审计工作的全过程。在全方位关注被审计单位的战略和经营风险过程中，也需要在某种程度上了解被审计单位各类经营管理活动的真实性、合规性，审计也开始触及到组织内部人的舞弊风险，但与制度导向审计模式一样，其审计对象仍然局限在以物为中心，没有从根本上关注人及其行为，没有分析人的行为动机，没有分析人的行为对经济活动所造成的影响及内在的因果关系，限制了审计职能的进一步拓展。
2.在经济责任审计上的表现
在中国独创的经济责任审计领域，虽然审计对象已经明确是“人”，但审计人员在审计过程中，更多的是关注账簿记录是否真实，经济活动是否合法，至于被审计“人”如何做出的决策，如何影响经济活动的真实、合法和效益，没有进行深刻的分析。审计结束后，出具的审计报告一般说的还是被审计单位如何如何，很少提及到被审计单位“一把手”的实际履行责任的能力。审计可以发现被审计单位是否有严重的违规问题，但不能很好地评价被审计人履行责任的能力、决策水平、行为改进的建议，造成审计报告只可以作为不提拔使用干部的参考，不能作为评价、使用、提拔、调任干部的依据。经济责任审计在制度上没有发挥应有的作用，限制了国家审计的进一步发展。
3.在对审计本质的认识上
与审计实践的表现形式一样，总结国内外对审计本质的认识，不论是“查账论”、“方法过程论”、“经济监督论”，还是“信号传递论”、“保险论”、“经济控制论”和“免疫系统论”，研究的重心都是经济活动中货币财产收支等物化的方面，是物本审计观。
以上说明，审计理论和实践始终没有摆脱以账簿等物为中心的实践模式，这与受托审计的初衷还是有差距的。受托审计的目的是审查被审计人是否履行了职责、履行得如何，借助账簿来审查评价，本无可厚非，但若对被审计人及其行为未进行有效的审计，只是凭账簿就做出审计评价，哪怕被审计人行为败坏，但凭所谓的完美账簿就进行评价，会造成“失之毫厘、谬以千里”的错误，审计的职能和作用也是受限的。
（二）物本审计的特点
（1）审计的对象是“物”性的：比如资产、负债、损益状况；财政财务收支的真实性、合法性、效益性；其他有关经济事项等等。（2）审计的标准是“物”性的。与会计不同，审计一般需要先收集整理审计证据，然后与一个既定的标准来比较，从而分析原因，最后提出对该经济事项鉴证或评价的结果。目前，已有的审计标准基本上是物性的，评价会计报表是否公允真实合法反映有关经济事项情况，所依据的标准是有关法律、会计原则、会计制度等；评价经济事项是否符合经济性、效率性、效果性，所依据的标准是以往历史数据或管理的最佳实务。（3）审计提供的信息大都是有关物化的信息。与物本会计一样，建立在物性对象基础上的审计结果，提供出来的也必然是用货币量度的物化价值的信息。（4）审计的目的服从于受托者的目的，一般是检查、鉴证、监督、控制经济业务等，大都停留在物化层面。
（三）物本审计的缺陷
物本审计虽然在审计发展的历史上作出了很大的贡献，而且其科学合理的部分也会在未来审计的发展中得到继承，但其弊端和缺陷也是非常明显的，需要我们加以反思和厘清。
一是扭曲了对审计本质的认识，审计以物为中心和根本，停留在事物的表面，忽视了其背后人的主导作用，见物不见人，使审计成了无源之水、无本之木，从而失去了对审计本质的正确认识。二是不能有效发挥审计的作用，物本审计虽然严格按照既定的物性标准对物性的审计对象进行检查、鉴证、监督、控制、评价，看似非常科学合理，但就事论事，没有抓住人在经济活动中这一主要矛盾，审计活动失去了应有的目标，造成了鉴证、监督、评价、建议不到位，不能从根本上解决经济活动中存在的问题，审计成效难以提高。三是割裂了经济活动结果与人行为过程的统一，片面追求物化的结果，忽视行为过程的重要性，导致审计停留在事物的表面，难以触及其本源和实质，只知“是什么”，但不知“为什么”和“怎么办”，审计作用难以提升。四是没有正面回答受托者责任履行情况，没有达到受托者对审计者的要求。
四、人本审计的构想
（一）人本审计的理论基础
人本审计的理论基础源于人本主义思想和行为科学等理论。人本主义是一个使用极其广泛的概念和范畴，它具有哲学、心理学、经济学、管理学等的不同角度、不同层次的涵义，但其中最为核心和根本的是其哲学涵义。美国《哲学百科全书》对“人本主义”的释义为，“任何承认人的价值和尊严，以人作为万物的尺度，或以某种方式把人性及其范围、利益作为课题的哲学。”人本主义主张一切为了人，以人作为价值主体和评价主体，以人的利益和要求作为行为选择标准，是一种相对“以神为本”、“以物为本”的主体论价值观。在人本思想的指引下，人们从心理学、经济学、管理学等角度进行了理论创新，建立了人本心理学、人本经济学、人本管理学等，这些思想都直接或间接对人本审计的研究具有指导意义。人本审计的另一个理论基础是行为科学理论，该理论对审计的启示有三点：（1）审计所面对的经济活动是人及其行为所主导的，行为是有动机、有动因的，任何行为都是为了实现一定的目的或目标；（2）审计活动的对象不仅包括被审计人行为的结果，追根溯源应对人及其行为进行审计，而且应当将其行为的动机、行动过程全面纳入审计范围，正所谓“每个人，每个组织，都有不为人知的动机，针对动机的策略才是最有效的策略”，如此审计才是系统全面的；（3）对人行为的过程和结果进行审计是可行的，但应掌握适当的方法和思路。
（二）人本审计的特点
人本审计是与物本审计相对应的一个概念，是对审计本质的再认识，也是对审计本质认识的回归。人本审计并不否认物本审计的科学成分和对审计作出的历史贡献，是在对传统审计革新基础上建立的新审计系统。人本审计是指以人及人的行为为中心、为根本的审计。在此基础上，需对审计的定义进行重新界定，笔者认为，审计是一种社会现象，是人类对人及其经济行为的评价过程，是委托人对照既定标准，鉴证、审查、监督、评价被审计人及其行为的合法性、合规性、绩效性，从而解除和确定被审计人的责任。人本审计更关注人的行为过程对经济活动产生的主导作用，结合分析经济活动这一行为的结果，系统分析被审计人经济责任的履行情况。人本审计更重视“人一事/物”的关系，从而能更好地把握审计的实质。与物本审计相比，人本审计的基本特征主要有：（1）最大也是最主要的特征就是新审计系统以人为中心，在审计基础理论的审计本质、假设、目标、原则等方面与传统审计有质的区别，在人本审计基础理论指导下的应用理论与传统理论也有较大差异。（2）人本审计把对人及其经济行为的合规性、经济性、效率性、效果性以及行为产生的经济价值作为最主要的审计内容和最终的着力点，行为是因，经济活动是果，有因才有果，对人的行为进行审计把握了审计的根本，这是人本审计的基本特征。（3）人本审计是以改进人及其行为，从而促进人类社会进步为存在的内在动因。人类对人类自身的行为进行鉴证、审查、监督、评价而出现的人本审计，关注人的行为过程，关注行为存在的问题和不足，发挥审计监督作用，提出建设性审计的建议，促进人做出正确的决策，保证行为的合法、合规、有效，从而推动社会的进步。
（三）人本审计的优点
（1）科学地认识了审计的本质，让审计本质重归“人一事/物”的关系，一方面能更好地指导审计理论的发展，另一方面也能指导审计实践抓住事物的主要矛盾，促进审计实践的大发展。（2）人本审计以人为出发点，也以人为落脚点，审计的作用不仅是评价人类行为，重要的是提出解决问题的办法，建立起类似责权利相结合的机制，解决以往传统审计不能解决的难题。（3）人本审计强调约束、监督、激励人的行为，实现了经济活动结果与人的行为的有机统一，将审计的功能拓展到改进人的行为的功能上来。⑷正面回答了受托经营管理者履行责任的情况，实现了受托方的要求。正因为人本审计适应了新环境的变化，让审计本质回归其实质，由物本审计到人本审计成为审计发展的必然。
（四）人本审计理论体系的构建
笔者认为，人本审计理论体系包括基础理论和应用理论两部分。在人本审计思想的指引下，人们对审计本质的认识发生了改变，而审计本质又处于审计基础理论的核心，是审计理论体系的重要组成要素。在新的审计本质观下，审计基础理论体系的其他要素，诸如审计假设、审计目标、审计原则、审计概念、审计职能、审计对象等也发生了改变。笔者认为建立在人本审计本质观下的审计假设至少有以下几点：受托经济责任关系、一切经济活动源于人及其行为、人及其行为存在缺陷、人及其行为可确认、审计评价最终指向人。按照人本审计的本质和假设，人本审计的目标主要有：鉴证、评价人及其行为的合规性、经济性、效率性、效果性；分析、揭示人及其行为的价值；改进人及其行为；促进人及其行为的价值增值。人本审计的第一层次的目标是说明行为“是什么”，第二层次的目标是评价行为“怎么样”，第三层次的目标是提出行为“如何改进”，可见人本审计对审计提出了更高的要求，要求审计发挥建设性作用，从而促进人及其行为的持续改进，创造出更高的价值。人本审计原则应吸收已有审计原则之精华，同时应遵照人本审计本质要求，按照人本审计假设的前提要求，为实现人本审计的目标，进行重新确定。人本审计原则应有如下几点：独立性原则、以人为本原则、客观公正原则、职业谨慎原则、行为责任原则、沟通原则、建设性原则等。在审计基础理论的指引下，人本审计应用理论也随之发生变化，其核心是要建立人本导向的审计新模式，对人及其行为进行系统分析，从而确立新的人本审计准则理论、程序与方法理论和报告理论。
五、人本审计的现实意义
毋庸讳言，物本审计存在诸多缺陷，在一定程度上阻碍了审计事业的发展，而人本审计适应了社会的发展，克服和解决了物本审计的缺陷和不足，必将引领审计理论研究和实践工作迈向一个新高度。人本审计除了上述创新审计理论的意义外，还有以下现实意义：
（一）发挥多学科交叉的优势，实现审计技术和方法的革新
人本审计融合了传统审计学、行为科学、心理学、人类学、经济学、管理学等多学科的优势，在继承传统审计的技术和方法和现代计算机信息技术的基础上，开拓创新运用能力测试、行为评价、访谈、调查等新技术和方法，实现审计技术和方法的革新。
（二）正面回答被审计人履行经济责任情况，实现受托责任的全面提升
人本审计观下的审计不再只是对会计报表是否公允或经济活动的真实合法效益情况等发表意见，而是直接对受托人履行经济责任情况发表意见，不仅实现了对受托责任进行再认定和再解除的作用，而且对受托人的行为动机、履行职责的能力、履行经济责任的结果进行系统全面分析，起到考核、奖惩的依据作用，特别是在经济责任审计中真正起到评价、使用、提拔、调任干部的作用。
（三）对“人”问责，解决审计屡审屡犯难题
人本审计观下的审计不再是对物或事问责，也不是仅对法人问责，而是直接对自然人问责，系统剖析责任人的行为动机、行为过程和行为结果，提出对责任人的处理意见，记入责任人的行为档案，直击责任人的神经，使其不再漠视问题的发生，牢固确立责任的理念。审计由事/物及人，形成良好的社会环境，切实解决审计屡审屡犯难题。
（四）促进人及其行为的改进，更好地发挥建设性作用
人本审计以人为出发点，也以人为落脚点，审计的作用不仅是评价人的行为，更重要的是系统分析人的行为存在的缺陷，站在人性的角度提出改进人行为的建议。审计不再只是提出改进事和物的建议，而是提出改进人及其行为的建议，审计的建设性也会得到实质提升。
（五）促进国家民主政治的发展
在人本审计观下，审计会更加关注人的需求，尊重人的发展，更有效地协调人的关系，审计实践会朝着民生审计、资源环境审计、绩效审计、责任审计等新领域拓展，这些新领域都会推进国家民主政治的发展，从而促进国家的进步。
审计学的一场革命已悄然发生，物本审计逐渐发展为人本审计成为审计发展的必然。本文对比分析了物本审计与人本审计的优缺点，创新提出了人本审计的构想，并阐述了其理论和现实意义。让我们迎接这一挑战，思考研究建立其审计理论体系和实践模式，为审计事业的再次飞跃贡献自己微薄的力量。
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