论工程审计主体
郑石桥1（博士生导师），时 现1，2（教授），王会金1（博士生导师）
【摘要】 基于经典审计理论，提出一个体现工程特征的工程审计主体的理论框架。工程审计主体的选择是委托人的权力，委托人有三种方式来建构审计主体：一是自行设立审计机构，二是从市场上购买审计服务；三是前两者结合。委托人选择审计主体的基本原则包括独立性原则、审计质量原则和审计成本原则。在工程领域，工程审计主体包括政府审计机关、内部审计机构和中介机构，不同的资源类委托代理关系下，委托人对工程审计主体的具体选择不同。当需要聘任中介机构时，中介机构选聘主体、中介机构选聘方式和中介机构费用支付方式都会影响工程审计的效率和效果。
【关键词】 工程审计主体；独立性原则；审计质量原则；审计成本原则；中介机构选聘
一、引言
工程审计主体关注由谁来实施工程审计这个基础性问题，它是工程审计制度建构的重要内容。在审计实践中，由于对工程审计主体的认识存在偏颇，引发了一些导致工程审计效率效果低下的问题，因此，从理论上厘清工程审计主体是科学地建构工程审计制度的前提之一。
二、文献综述
鲜有文献专门研究工程审计主体，一些研究工程审计的文献涉及到工程审计主体，与工程审计相关的法律法规对工程审计主体也有明文规定，还有不少的文献介绍了国外的公共工程审计主体。总体来说，关于工程审计主体的共识是：工程审计主体的选择是工程出资人的权利，根据这一原则，政府审计机关、中介机构以及内部审计部门都可能成为某些类型工程审计的审计主体[1-8]。除了上述共识，与工程审计主体相关的研究涉及的问题包括：PPP 项目及投资主体多元化对审计主体的影响[9-12]；工程审计主体选聘及激励约束机制[13，14]。
上述文献为进一步认识工程审计主体奠定了基础，总体而言，关于工程审计主体还缺乏一个贯通经典审计理论且体现工程特征的理论框架。
三、理论框架
本文的目的是基于经典审计理论，提出一个体现工程特征的工程审计主体的理论框架，为此，需要按顺序讨论以下问题：首先，讨论工程审计主体选择的基本原则；其次，以上述基本原则为基础，具体分析不同类型的资源类委托代理关系下工程审计主体的选择；最后，分析与工程审计主体选择相关的几个问题。
（一）工程审计主体选择的基本原则
工程审计是工程领域的资源类委托代理关系中，委托人针对代理人履行其工程类经管责任过程中所出现负面问题的治理机制之一，因此，工程审计主体的选择是委托人的权力，代理人只能接受由委托人选择的审计主体对其实施工程审计。那么，委托人会如何选择工程审计主体呢？根据经典审计理论，委托人可以通过自行设立审计机构，或者从市场上购买审计服务，或者既自行设立审计机构，也从市场上购买一部分审计服务来建构审计主体[15]。问题的关键是，委托人依据什么对审计主体做出不同的选择呢？一般来说，委托人选择审计主体的基本原则包括独立性原则、审计质量原则和审计成本原则。委托人根据这三项原则来确定是自行设立审计机构，还是购买审计服务，或者二者结合。这里的独立性原则是指审计机构要独立于代理人，审计质量原则是指审计机构能保障审计质量，审计成本原则也称成本效益原则，是指审计成本要低，通常要同时遵循上述三项原则[15]。
注重宣传教育，构筑社会共治格局。树立“宣传也是监管”的理念，积极打造全方位、立体式宣传模式。广泛开展食品药品安全宣传活动，通过举办“食品安全宣传周”、安全用药月、食品药品安全知识“六进”等活动，建立科普服务站和志愿者队伍，强化媒体监督，引导公众合理消费。实施信用信息和“红黑榜”管理制度，建立企业主体责任约谈告诫机制，畅通“12331”举报投诉电话和网络举报平台，推动社会共治。
就工程审计来说，在图中所示的资源类委托代理关系中，委托人包括五种情形：工程出资人（包括作为工程出资人的政府、国有投资单位、非国有投资单位）作为建设单位的委托人、建设单位总部作为其内部单位的委托人、工程施工及服务单位的股东作为这些单位的委托人、工程施工及服务单位总部作为其内部单位的委托人、政府作为工程监管部门的委托人，这些委托人都需要选择审计主体。这些委托人在选择审计主体时，必须同时遵守独立性原则、审计质量原则和审计成本原则，正是由于这些需要遵守的原则，使得不同的委托人会选择不同的工程审计主体。
（1）如果政府独立作为工程项目的出资人，其通常会选择审计机关作为公共工程审计主体。如果审计体制恰当，选择这些审计主体就能够保障审计的独立性；如果审计人员配备恰当，则审计质量也有保障；如果公共工程审计业务量较多且具有稳定性，则也符合成本效益原则。当然，如果公共工程数量很少而导致工程审计业务量少，或者是审计机关没有足够的工程审计人员，则需要从市场上购买工程审计服务。
图中所示的委托代理关系有三类：资源类委托代理关系（标识为情形①～情形⑤）、合约类委托代理关系（标识为情形⑥～情形⑧）以及法定类委托代理关系（标识为情形⑨）。上述关系中，只有资源类委托代理关系合约不完备，所以存在审计需求。下文将分析不同资源类委托代理关系下工程审计主体的具体选择。
工程类委托代理关系图
（二）不同资源类委托代理关系下工程审计主体的具体选择
2007年葡萄牙大波尔图大学的Fernando Almeida等人设计了一种用于机器人的多自由度主动柔顺末端操作器，主要由直流电机、滚柱丝杠和上下平台等组成，通过6个直流电机控制上下平台的位姿，实现多自由度主动柔顺控制，如图31所示[43]。
1.情形①的审计主体选择。情形①是政府、国有投资单位、非国有投资单位作为工程出资人，建设单位作为代理人，这种情形下的工程审计主体选择有如下几种情形：
虽然许多抗生素有效，但由于细菌的耐药性，本病临床治疗效果不明显。实践中选用普杀平、强化抗菌剂、帝诺、氟甲砜霉素肌肉注射或胸腔注射，连用3 d以上；饲料中拌支原净、强力霉素、氟甲砜霉素或北里霉素，连续用药5～7 d，有较好的疗效。有条件的最好做药敏试验，选择敏感药物进行治疗。抗生素的治疗尽管在临床上取得一定成功，但并不能在猪群中消除感染。
2.情形②的审计主体选择。情形②是建设单位总部作为委托人，建设单位内部单位作为代理人。如果建设单位规模较大，则通常会选择自行建立内部审计机构对内部单位进行审计。因为规模较大的建设单位往往审计业务量较多且稳定，这符合成本效益原则；如果内部审计体制合适，则能保障审计的独立性；如果配备了恰当的内部审计人员，也能保障审计质量。如果建设单位规模不大，则自行设立内部审计机构可能难以有稳定且具有一定数量的内部审计业务，因此不符合成本效益原则，而选择购买审计服务则可能更符合成本效益原则。
以上讨论了工程审计主体选择的基本原则以及资源类委托代理关系下的审计主体选择，下文将讨论与工程审计主体选择相关的几个问题，包括中介机构选聘主体、中介机构选聘方式和中介机构费用支付方式。
（2）如果是国有投资单位或非国有投资单位各自独立作为工程出资人，其通常会选择在内部审计机构中配备工程审计人员。将内部审计部门作为工程审计主体，这符合独立性原则，如果内部审计人员具备工程审计专业胜任能力，则审计质量就有保障；如果工程审计业务量较多且稳定，则也符合成本效益原则。当然，如果工程审计业务量较少，工程审计具有偶然性，则从市场上购买工程审计服务可能更符合成本效益原则。另外，如果国有投资单位或非国有投资单位作为工程出资人，其本身并没有内部审计机构，则可能的选择只有从市场上购买工程审计服务。
3.情形③的审计主体选择。情形③是工程施工及服务单位的股东作为委托人，工程施工及服务单位作为代理人。通常来说，如果股东是多元化的，则会选择民间审计机构作为审计主体；如果政府是这些单位的主要股东，则政府审计机关是这些单位的审计主体；如果这些单位是某企业设立的子公司，则母公司的内部审计机构可能是这些单位的审计主体。这些选择符合成本效益原则，如果审计体制适当、审计人员配备恰当，也能保障审计质量。当然，即使设立了内部审计机构，也不排除在符合成本效益原则的前提下，委托人会将一些业务外包给民间审计机构。
4.情形④的审计主体选择。情形④是工程施工及服务单位总部作为委托人，其内部单位作为代理人。如果这些单位的规模较大，内部单位较多，那么设立内部审计部门符合成本效益原则；如果内部审计体制、人员配备恰当，则能保障审计的独立性和审计质量。当然，如果这些单位的规模不大，内部审计业务量较少，则从外部购买审计服务更符合成本效益原则。
在线学习资源并不能满足所有学生的需求，课程体系不够完善，对于课程开发不足，有很多环节还不能用多媒体直观的展示给学生，学生对于知识的理解还是有一定难度。
5.情形⑤的审计主体选择。情形⑤是政府作为委托人，工程监管部门作为代理人。一般来说，政府会自行设立审计机关对其设立的各部门进行审计，工程监管部门作为政府设立的部门之一，也被纳入政府审计机关的审计范围，这符合成本效益原则。因为政府设立了很多部门，工程监管部门只是其设立的部门之一，在这种情形下，审计机关具有较稳定的审计业务量；如果政府审计体制适当，就能保障审计机关的独立性；如果审计机关的人员配备恰当，也能保障对工程监管部门进行审计所需要的专业胜任能力，从而保障审计质量。当然，也不排除在符合成本效益原则的前提下，政府审计机关将对工程监管部门的某些审计业务（例如会计报表审计）外包给民间审计机构。
（三）与工程审计主体选择相关的几个问题
（3）在投资主体多元化（例如PPP 项目）的情形下，需要各方出资人商量确定工程审计主体。通常具有控股地位或主导地位的工程出资人对工程审计主体的选择具有充分的影响力。正因如此，在PPP项目中，如果政府出资方占据控股地位或主导地位，则经得其他出资人同意之后，会选择政府审计机关作为PPP项目的审计主体。当然，在投资主体多元化的情形下，也可以选择从市场上购买审计服务。
1.中介机构选聘主体。根据审计主体确定的基本原则，审计主体选择是委托人的权力，这是审计主体独立性的前提，如果聘任主体不恰当，特别是出现由审计客体来聘任中介机构的情况时，审计独立性就缺乏保障，从而审计质量也没有保障。为了保障审计的独立性，中介机构选聘主体有以下两种情形：
（1）委托人未设立内部审计机构。此时，中介机构聘任应该由委托人亲自负责，而不能由作为审计客体的代理人来负责。例如：情形①中，在出资主体多元化的情形下，如果选择从市场上购买审计服务，则应该由建设单位的出资人聘任中介机构，而不能由建设单位自己来聘任；情形③中，工程施工及服务单位的股东如果要对这些单位进行审计，则应该由股东来聘任中介机构，而不是由这些单位自己来聘任中介机构。
（2）委托人设立了专门的内部审计机构。此时，内部审计机构基于成本效益的考虑而决定将审计业务外包，即聘任中介机构，在这种情形下，聘任中介机构应该由内部审计机构来负责。情形②中，如果对建设单位的内部单位之审计由中介机构来实施，则需要由建设单位自身设立的内部审计机构来聘任；情形④中，如果对工程施工及服务单位的内部单位之审计由中介机构来实施，则需要由工程施工及服务单位自身设立的内部审计机构来聘任；情形⑤中，如果对工程监管部门的审计由中介机构来实施，则需要由政府审计机关来聘任。
2.中介机构选聘方式。按照是否招标，可将中介机构聘任方式分为招标聘任和非招标聘任，其中招标聘任又可分为公开招标聘任、选择性招标聘任和限制性招标聘任等多种方式，非招标聘任也有多种方式，如询价聘任、竞争性谈判聘任、单一来源聘任等。那么，如何选择中介机构聘任方式呢？或者说，哪些聘任机制是适宜的呢？我们认为，应该根据成本效益原则和审计质量原则来选择中介机构选聘方式。成本效益原则是指聘任方式要能控制审计成本。不同的聘任方式会产生不同的审计成本，而聘任方式影响审计成本的路径有三个：一是不同的聘任方式下有不同的中介机构竞争，有些聘任方式下中介机构之间的竞争较强，而有些聘任方式下中介机构之间的竞争较弱，中介机构之间的竞争程度越强，就越有利于降低审计成本；二是聘任方式会影响中介机构的寻租程度，有些聘任方式下中介机构的寻租程度较低，而有些聘任方式下中介机构的寻租程度较高，中介机构的寻租成本最后都会转嫁到审计费用上，形成审计成本；三是聘任方式本身的复杂程度会影响聘任成本，有些聘任方式简单，聘任成本低，而有些聘任方式较为复杂，聘任成本较高。审计质量原则是指通过一定的聘任方式所选出的中介机构要能保障审计质量，这里的关键是中介机构的专业胜任能力，不同的聘任方式下中介机构专业胜任能力的表现有差异[16]。
为保障学生科研相对平稳的进行，团队成员的配比应与学生科研特点相适应，一套具有目的性和计划性的纳新机制显得尤为重要。点加团队纳新分为递交简历-科研讲座-新生面试三个过程。在这三个过程中，点加团队和报名同学进行双向了解，从而筛选出具有自身特长且可与他人性格优劣互补的新成员。团队成员的专业界限相对模糊，以充分协调发挥各专业的优势，适应不同的科研课题。在后期科研小组的搭建时，便可根据科研课题从团队中选取相匹配的成员，在坚持学生共性的前提下，充分发掘其个性的潜力。
3.中介机构费用支付方式。其主要是指计算中介机构费用的依据，工程审计中有三种方式可供选择：一是根据审计工作量收费；二是根据核减造价收费；三是结合收费，也就是将审计工作量和核减造价结合起来计算审计费用。不同的费用支付方式各有利弊，并且中介机构会根据费用支付方式来选择策略性行为[17]，与此相关的研究内容较多，这里不展开讨论。需要指出的是，费用支付方式会影响中介机构的审计行为，进而影响审计独立性和审计质量，因此，费用支付方式应该由中介机构的聘任主体来决定，而不能由审计客体来决定。
四、启示
工程审计主体是工程审计制度建构的重要内容，本文基于经典审计理论，提出了一个体现工程特征的工程审计主体理论框架。本文的研究启示我们，工程审计主体的选择是影响工程审计效率效果的重要因素，在建构工程审计制度时，要重视工程审计主体的选择。需要特别关注的是，如果聘任中介机构作为工程审计主体，则要从聘任主体、聘任方式及费用支付方式等多个维度来确保审计质量。
综合上述分析，成1井东三维J2t目的层段含油气砂岩为Ⅰ类AVO类型，且AVO反演含气储层的异常属性表现出与AVO正演模型的异常属性特征完全相似。属性平面、剖面分析证实了成2、成3井位于油气异常区，分析结果与该区的地质认识也基本相符。
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【中图分类号】 F239.44
【文献标识码】 A
【文章编号】 1004-0994（2019）15-0100-4
DOI： 10.19641/j.cnki.42-1290/f.2019.15.017
【基金项目】 审计署重点课题“完善国家审计制度研究”（项目编号：17SJ03002）；江苏省品牌专业建设工程资助项目
作者单位： 1.南京审计大学，南京211815；2.南京财经大学，南京210046
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