会计准则制定权制度的变迁及其博弈均衡状态研究，本文主要内容关键词为：会计准则论文,状态论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
博弈论在经济学的教学、研究和应用中受到越来越多的重视。不掌握博弈论这种现代经济研究的先进工具，已越来越难以跟上现代经济学发展的步伐。近年来，会计学界运用博弈理论研究会计准则制定等相关会计监管问题也取得了许多重要成果，值得我们关注与研究。
会计准则制定及其范式理论研究虽然就会计准则及其制定模式的经济效率、经济后果、社会福利、遏制会计信息失真等理论与实践问题进行了透彻的分析，但是，忽视了会计的经济利益相关者及其各自利益集团对会计准则的影响及其对会计准则制定权的“民主化”要求，因而在一定程度上影响了会计准则的制定效率。注重经济生活中各个方面、各个个体及集团之间的相互影响，以他们之间的对抗、依赖和制约为研究的前提和出发点的博弈理论则更符合经济生活的要求，因此，博弈论成为现代会计准则理论乃至整个会计监管理论发展的一个重要方向也就成为一种必然之势了。“为了实现合作的潜在利益和有效地解决合作中的冲突，理性人发明了各种各样的制度规范他们的行为。”(张维迎，1996)制度不是设计的结果，而是动态的过程，是不同人群互动和博弈的过程，制度同时是一个试错过程，制度变迁就是人们在试错过程中形成的自然演进的结果(Hayek，F.A，1960；Hayek，2000)。会计准则作为会计信息的质量标准，是用以规范会计信息生产与披露的基本规范，是社会制度的重要组成部分。反复暴露的财务欺诈、会计舞弊问题已是当前影响一国乃至世界经济秩序与发展的重要问题，提高会计准则质量及其有效性，是治理与防范财务欺诈与会计舞弊的十分重要的基本措施与方法。“统一会计制度(会计准则是统一会计制度的实现形式)所确立的控制目标在于，通过实现对产权的统一控制和基础性控制，达到维护与保障财产所有者合法经济权益的目的”(郭道扬，2005)。产权关系的复杂化，会计准则对经济利益关系者的影响也日趋多样化和复杂化。会计准则作为社会利益相关者经管责任落实、经济利益分割、经济资源配置愿望与诉求的交汇点和集中体现的基本规则与制度安排，会计准则制定权也自然成为经济利益关系者权力控制的争夺焦点。同时，利益相关者充分参与会计准则制定也是会计准则质量的重要基础和基本保证。社会利益相关者对会计准则经济后果的认知水平、对会计准则制定的关注程度以及参与会计准则制定的愿望等随着经济的不断发展而快速提高。“经济后果直接导致了准则制定的最后一个标准，即政治色彩。”“准则制定过程是与管制的利益集团理论最一致的。”“新准则会影响已签订的契约的灵活性，并会削弱其通过会计政策选择与市场交流的能力。那么准则制定者就必须在各方利益的冲突寻求一种妥协。准则制定机构的结构就是按照有利于达成这种妥协的原则来设计的”(William R.Scoott，1999)。博弈理论认为，制度是一种历史的和现实的长期重复博弈的结果，是“有限理性和具有反思能力的个体所构成的社会的长期经验的产物”(Kreps，1990)，即制度博弈均衡论使制度起源问题影响了从历史继承下来的社会结构(青木昌彦，2001)。会计准则及其制定权制度安排作为一种基本的社会经济制度也是利益相关者长期重复博弈的结果。要保证会计准则的科学、公正、公平、权威和效率性等高质量特征，就必须保证会计准则制定过程中利益相关者的充分参与及其制定机构的独立性。因此，基于博弈理论的会计准则制定者参与范式研究具有重要的理论研究价值和实际应用指导意义。
二、对相关文献的见解
就制度的理解与论述，目前被经济学界所广泛接受的主要有制度博弈规则论和制度博弈均衡论。制度博弈规则论(North，1990，1995；Hurwicz，1993，1996)认为制度是一种博弈规则，它是人为设计出来的并用以制约人们行为的规则；制度博弈均衡论(Schotter，1981；Sugden，1986，1989；Yong，1998；Bowles，2000；Greif，1989，1994；Milgrom，North and Weingast，1990；Greif，Milgrom and Weingast，1994；Calvert，1995)认为制度是一种博弈均衡，它是通过博弈参与人之间的策略互动而最后成为自我实施的，而非人为设计的需要借助实施机制才能够得到执行的规则。吴联生进一步研究认为，“制度包括两类：一类是自发的结果，如社会规范、惯例；一类是人为设计的结果，如会计制度、合同等。第一类制度实际上就等同于秩序，也就是说，习俗性产权规则和社区规范即是一种秩序，也是一种能够自我执行的制度；而第二类制度则明显异于秩序，因为这种制度是人为设计的结果。”会计制度也相应包括两类“第一类会计规则是自生自发的结果；第二类会计规则是人为设计的结果。”“第一类会计规则就是利益相关者自己所想要的会计规则，也是他们重复博弈所得到的纳什均衡”，“利益相关者对会计规则制定参与的过程虽然还有待进一步研究，但利益相关者对会计规则制定参与的重要性，已经得到会计规则制定机构的重视”(吴联生，2004；吴联生，2005)。由于不同的财务会计信息对主体效用的满足程度各异，所以各主体之间的偏好发生冲突时，若采用归纳法制定会计准则，准则的制定者的任务就是要选择能代表社会利益所要求的、大多数主体偏好的会计处理方法(薛云奎，1999)。王建新研究认为：“会计准则制定变迁的过程可以看作是一个博弈的过程。从静态来看，由于信息需求的复杂性最后出台的会计准则并不是精确计算出来的，而是各利益集团‘折衷’的产物。从动态来看，会计准则的制定与完善是一个渐进的过程。”“一次博弈过程的完成，会计准则便暂时达到了‘纳什均衡’状态，但是这种均衡状态不能长久，一旦新技术、新业务的出现而现有会计准则未能涵盖时，则又会引起新一轮的博弈，其结果又会达到新的‘纳什均衡’状态。这样，会计准则经过多次博弈就会不断得到改善，‘纳什均衡’的均衡点就会不断地由低层次向高层次逼近，使非合作博弈向合作博弈接近，使个人理性(各方追求其效用最大化的偏好)与团体理性(追求全社会福利水平最大化的偏好)趋于一致，从而提高帕累托改进，提高会计准则的效力，提高整个社会的福利水平”(王建新，2005)。洪剑峭，娄贺统运用博弈论分析方法，对会计准则导向的选择和会计监管之间的关系进行了分析，从理论上确定了特定会计准则和会计监管环境下投资者和企业管理层的博弈均衡特征(洪剑峭、娄贺统，2004)。
我们认为，资源的稀缺性与人类需求的多样性及无限性，决定人类利益冲突的普遍存在。从本质上讲，人与人之间是一种相互依存又相互冲突的关系，因此，博弈是人类基本的生存状态。会计准则及其制定权制度安排是以受托责任为前提的社会经济管理建构的一种必然选择，内生于会计利益相关者之间经济利益的相互依存相互冲突的博弈均衡，并且随着会计环境、条件包括经济的、政治的和文化的不断变化，基于共有的理念和自身的利益，利益关系各方不断进行策略互动，不断以新的均衡替代旧有的均衡，每次均衡的再生又将进一步强化博弈的信号显示机制。就会计准则制定权制度博弈而言，表现为两种博弈均衡特征，即会计准则制定权制度变迁表现为多次博弈均衡更替和会计准则制定主体表现为不断更新的博弈均衡状态。
三、基于博弈均衡视角的会计准则制定权制度变迁
在社会经济发展的不同历史时期，社会经济权责结构具有不同的特征，利益相关者参与会计准则制定权博弈模式具有不同的特征而呈现动态均衡状态。在国际上，关于会计准则制定权制度的历史变迁也表明会计准则制定权制度是一个各利益集团长期博弈的产物。经济后果直接导致了准则制定的最后一个标准，即政治色彩，准则制定过程是与管制的利益集团理论最一致的。新准则会影响已签订的契约的灵活性，并会削弱其通过会计政策选择与市场交流的能力。那么准则制定者就必须在各方利益的冲突寻求一种妥协。准则制定机构的结构就是按照有利于达成这种妥协的原则来设计的(William R.Scott，1999)。1989年在加拿大召开的“面向2000年的会计准则制定”会议(代表来自美国及加拿大)上，有一场关于公共利益理论和利益集团理论的讨论。一种观点认为准则制定是一个经济因素和社会各相关集团的利益因素相协调的过程，而并不考虑准则本身的技术质量；另一种观点认为好的准则应更能反映经济现实，准则制定者应抵制来自各方的压力。最后各发言者似乎达成如下共识；两种观点都重要。制定更好的准则是可能的，但那些被会计准则影响的经济利益集团会继续影响准则的制定(The Line，April，1989)。
美国会计准则制定权的嬗变大致经过四个阶段。(1)1906年以前，经营者独享会计规则制定权，会计方法完全有经营者自由选择阶段。(2)美国1906年至1933年，为政府与经营者共享会计规则制定权。1906年美国制定赫本法案(Hepburn Act)授权洲际商业委员会为铁道业制定一套统一的会计制度，1917年美国联邦储备委员会(FRB)发布“统一会计(Uniform Accounting)”，但除铁道业外的其他行业的会计规则制定权仍主要有经营者独享。(3)1933年至今政府享有通用的会计规则制定权，经营者享有剩余的会计规则制定权，注册会计师监督经营者遵循会计规则及适当行使剩余的会计规则制定权。1933年美国《证券法》授权联邦贸易委员会制定统一会计规则，1934年《证券交易法》授权成立证券交易委员会并取代联邦贸易委员会制定统一会计规则，要求上市公司必须遵从统一会计制度并接受注册会计师的监督(吴水澎等，2000，P139-143)。(4)1973年至今的财务会计准则委员会阶段，美国会计界历尽艰难困苦终于创立了一种崭新的、在世界上具有重大影响的统一会计制度实现形式——会计准则；“无论选择任何统一会计制度实现形式，都必须注意相对保持它的独立性，并从制定机制与执行机制相统一的方面考虑树立这种统一会计制度的权威性的问题。”原AAA主席斯蒂芬·A·泽弗(Stephen A.Zeff)等指出，“把财务会计准则委员会设计为一个独立机构的原因之一是，将财务经理协会(FEI)纳入财务会计基金会，并使之成为联合资助人。财务经理协会曾积极地在诸如所得税分摊、企业合并及无形资产等方面对该委员会展开游说。当时希望财务经理协会如果成为新的财务会计准则委员会框架中的一员，会发生较小的摩擦”(Stephen A.Zeff，Bala.G.Dharan，2000)。美国“证券交易委员会和制定准则的民间机构之间的关系并不是一帆风顺的。”“这些矛盾与分歧的一部分和其他没有在这里提到的矛盾与分歧，在势力强大的企业说客、金融团体成员、政府部门和国会议员要求改进某些会计实务以满足特殊利益需要的压力下爆发了。财务会计准则委员会与他的前任们努力使他们的建议有助于产生对投资者和债权人有用的公正的信息，但是社会上其他的力量有时会阻止民间准则制定机构按照原则行事”(Stephen A.Zeff,2000)。安然事件再一次引发了对美国会计准则制定机构的争论，争论的核心是如何保证准则制定机构的独立性。会计准则由具有民间机构性质的FASB制定是否比政府部门更能保证准则制定机构的独立性?国会或政府部门(如SEC)是否应当在会计准则的制定方面发挥更大的作用?关于准则制定机构的独立性，莱维特在其文章中主张FASB应当不受制于国会的压力。他指出，每当FASB拟发布的准则可能降低公司的盈利时，势力强大的美国大公司以及其他既得利益集团往往会通过国会对FASB施加不当的压力，这种现象应当制止(林钟高、魏立江，2004)。
四、会计准则制定主体的博弈均衡状态
从世界范围看，会计准则的制定主体有两种：政府制定模式和民间制定模式。传统上，欧洲大陆国家以及日本等国主要采取前一种模式，而英国、美国及其他曾为英属殖民地的国家则更多地采用后一种模式。制定主体的形成，取决于多种因素，但主要受制于资源配置方式和政治文化传统。在直接投资情况下，民间制定会计准则的积极性比较高。在间接融资为主的体制下，很难生长出类似美国财务会计准则委员会这样的民间机构。在大陆法系国家中，会计准则受法律和政府的影响既广也深。而在普通法系国家，一般是由民间机构制定会计准则。随着社会经济发展变化，会计准则制定主体发生了一些变化，像德国，会计准则是司法部制定的。1998年初德国成立了会计准则委员会，被授权制定合并会计报表准则。法国也在政府指导下成立了成员范围相当广泛的会计准则委员会(陈毓圭，2005)。在美国“由于民间机构制定准则的权力是由证券交易委员会授予的，而证券交易委员会的频繁干涉，不仅影响到民间机构制定准则的连续性，也有损于其制定准则的权威性。”“美国的公认会计原则并不是某一个机构或团体所制定的，它是证券交易委员会、财务会计准则委员会和美国注册会计师协会等机构长期共同努力与协调的结果。这其中，既有相互的合作，也有相互的斗争。事实上，除这3个机构外，其他一些团体也在一定程度上影响了公认会计原则的制定。可以说，公认会计原则是各方利益相互斗争和妥协的产物。也正是这一特征，决定了它很难朝任何其他准则和管理靠拢，即便后者或许更科学、合理”(刘峰，1996)。在民间机构主导会计准则制定的情况下，准则制定机构缺乏必要的强制力，无法形成完善及权威的概念框架体系以及由此引致在准则制定中主要采用的归纳法，是美国形成以具体规则为基础的准则制定模式的技术逻辑。在美国会计准则制定的历史进程中，会计原则委员会(APB)曾试图通过建立一套完整的会计原则来指导会计准则制定，以期望形成逻辑一致的准则体系。APB的尝试失败后，FASB投入大量人力财力构建财务会计概念框架体系，并颁布了7号概念公告。时至今日，财务会计概念框架体系依然存在内容不完整、缺乏逻辑一致性和重要概念模糊的严重缺陷(陈汉文、王华等，2003)。2000年2月16日美国SEC发表的一份概念文告中认为，一个有效的高质量的准则制定机构应具备下列特征：一个独立的决策机构；一个有活力的咨询(顾问)职能；健全的应循程序；一个有效率的(准则)解释职能；独立的代表公众利益的监督；筹资充足，工作班子配备齐全(SEC，2000)。郭道扬教授进一步总结指出“美国在解决财务会计准则制定机制与执行机制的一致性方面还存在值得加以研究的问题。一方面尽管在美国政府的证券管理组织与财务会计准则研究、制定与发布的民间团体之间有着明确的受托责任关系，并且在一定程度上得到美国国会的认可与支持，然而美国政府却过多的下放了它的制定权和发布权，进而放松了它的领导与监控，由此在一定程度上消弱了财务会计准则的权威性。另一方面美国的财务会计准则在制定、执行与适时进行修订方面还存在一定失误”。
国际会计准则制定机构的形成及其工作模式也证明会计准则制定权制度是一个利益相关者长期博弈的结果。伴随商业活动(包括证券市场)的日益全球化，对国际会计准则的需求将会扩展。但是，制定准则的难度也将增加。除了投资者与管理者的冲突以外，代表各种经济发展水平，各种商业管理和不同文化的利益集团也将不断出现。准则制定机构必须适应这些新到来的挑战(William R.Scott，1999)。过去的IASC(包括他的理事会)是一个完全由执业会计师组成的松散、无稳定资金支持的民间组织，现在(指2000年12月1日)改组为一个吸收金融界、证券界广泛参与，有独立的基金支持的法人团体；过去IASC理事会的成员基本上按地区分配，代表各该国的利益，改组后的理事会，则以技术背景为主，强调理事会成员应是会计本行的技术专家。例如，14名理事，要求包括5名有执业会计师背景，3名是有编制财务报告经验的专家，3名则是有使用和分析财务报告经验的专家，1名具有会计学术背景。一份准则须经8名理事同意可以获得通过(葛家澍，2002)。高质量会计准则的争论加剧了FASB(美国财务会计准则委员会)与IASB(国际会计准则委员会)之间的博弈。美国会计准则界一直自恃为世界上技术性最强、最完美的会计准则，并凭其超强的政治地位和经济实力不断努力扩大美国会计准则在世界范围的影响，而拒绝接受国际会计准则，但在美国财务会计丑闻后及其由此关于以会计准则是原则导向还是规则导向为核心的高质量会计准则的讨论，正加剧了较规则化的美国会计准则和较原则化的国际会计准则的博弈，迫于美国国会的压力，SEC和FASB对待国际会计准则的态度才有所松动，2002年9月8日，FASB和IASB签署了一份协议，双方同意在2005年前基本协调好双方的会计准则(魏明海，2005)。
五、基于博弈均衡视角的我国会计准则制定权制度分析
我国是社会主义国家，我们有自己的国情。我们不可能照抄照搬美国在这方面的经验。但是有一些原则，我们还是可以借鉴的(葛家澍，2002)。在我国，会计准则作为国家统一会计核算制度的重要组成部分，其制定和解释权属于财政部，不同于西方国家由民间组织制定会计准则的模式(刘玉廷，2000)。安然事件后，美国财务会计准则委员会在制定新会计准则方面受到有关方面的指责，认为行动缓慢，效率低下，缺乏独立性，一旦涉及大公司利益，就有可能偏离正确的方向；美国会计准则无论从制定思路、独立性，还是制定效率等方面，都需要反思。我国在现实会计国际化过程中，需要参考国际会计准则以及包括美、英、法、德、日、澳、加等经济发达国家的会计标准，但决不能盲目地推崇这些国家的会计标准(刘玉廷，2002)。但是，随着我经济不断发展和社会主义市场经济体制的不断完善，投资主体的多元化，企业利益相关者越来越分化、越来越细化，利益差异也愈来愈明显，参与会计准则制定权博弈的要求越来越强烈，会计准则制定的民主化进程也将是必然的选择，创造一种充分博弈的环境、建立一种充分博弈的会计准则制定权制度安排机制，将是一种必然的发展趋势。特别是我国加入国际会计准则体系，需要不断深化与国际会计准则的协调，积极参与国际会计准则制定权的博弈成为一种现实的亟待解决的问题，因此，“从优化我国以国际化为主导兼顾中国特色的会计准则制定效果及其机制建设方面来看，我国会计准则制定上存在一些问题。第一，我国会计准则制定效果评价方面，我国目前尚未形成对高质量会计信息有效的多方需求主体，不利于会计准则制定优化。第二，在我国会计准则国际化方面，为适应我国会计准则国际化的需要，我国尚有许多准则亟待制定。第三，在我国会计准则制定现状方面，社会公众特别是企业界参与不够”(王建新，2005)。
六、初步的研究结论
综上所述的初步结论是：
(1)在我们查阅的众多文献中，虽然仅发现运用博弈理论与方法分析研究了会计规则、会计监管及审计制度是一种长期重复博弈的纳什均衡，而没有发现对会计准则制定权制度博弈性质、博弈模型以及具体有哪些利益相关者具备博弈能力等问题的系统分析与阐述，但是，这些开拓性研究成果却为进一步会计准则制定权博弈研究提供了非常有价值的理论基础和指导原则。
(2)会计准则是经管责任落实、经济利益分割的一种制度安排，在资源配置过程中起着重要基础作用，具有明显的经济后果，说明各会计准则利益相关者有动机参与会计准则制定权的博弈进程。
(3)单个利益相关者在会计准则制定权博弈过程中的成本效益原则，决定了利益集团的形成，又由于会计准则技术性专业化及制定的信息特征所决定各利益集团必然选出或聘请自己的代表参与准则制定权的博弈，那么，“代表权”则成为利益集团内部的一种博弈均衡，进而使得会计准则制定权制度安排成为一种多层次合作博弈均衡。
(4)社会经济发展引起社会经济权责结构变迁，但在既有制度框架下，制度变迁的预期收益大于其成本时，新一轮博弈结果达到一种新的纳什均衡，因而，会计准则制定权制度范式是一种多层次长期合作博弈模式。
(5)国际会计的发展，国际会计准则制定权制度安排也必将成为各国博弈均衡的一种状态。
(6)这些研究成果重要意义还在于，在理论研究方面，为完善会计准则制定制度建设，提高会计准则制定质量与效率，提高会计信息质量，加强会计准则制定权监管，平衡各方利益，遏制财务舞弊及会计信息失真等提供基础性理论支持；在会计监管实践方面，为审视我国现行会计准则制定权制度效率及其科学性，以及在参与国际会计准则制定权博弈过程的制度安排方针、策略和措施等提供基础性支持。
(7)就中国的情况而言，在计划经济及改革开放之初的相当一个时期，由于采取以全民所有制为主题的计划或以计划经济为主经济管理体制，实行分部门分条块管理，企业利益关系主体比较单一，在制定、颁行会计制度及会计准则上当采用分权制，会计准则由财政部主持制定与发布，而行业性统一会计制度可实行财政部统一领导下的行业主管部门负责制，由行业主管部门在以往的基础上主持制定与发布。在内容上主要以国有企业会计制度为主体，基本上显示不出利益相关者的博弈状况。但是，随着我国市场经济体制的不断完善以及国际经济的快速发展，企业利益相关者不断分化，建立会计准则制定权博弈均衡机制以及积极参与国际会计准则制定权博弈，都是今后要着重加以研究的一个重要问题。
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