国内注册会计师道德问题的实证研究，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,道德论文,实证研究论文,国内论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
只有利益各方能够相互影响时，道德问题才会产生。道德问题属于关系问题，巴特尔斯(Bartles，1967)简洁叙述了道德问题的本质：在一个多元社会中，必须满足多种期望或需求，关于什么是道德做法的答案存在于职责和满足之间的平衡点。理想的情况是，能够满足各方期望的行为就是最道德的行为。但这是不可能的，因为各种期望之间通常存在冲突，或者这种道德行为超出社会许可范围。因此，必须使用技能和判断来指导人们确定最好的保持自身正直与客观性的那一个点。
注册会计师道德问题的本质就在于此，当注册会计师感觉到某一利益方的责任和其他利益方的责任发生冲突时，道德问题就可能会发生。注册会计师必然要寻找解决这些相互对立需求的方法，往往这会使他们陷入两难境地。几十年来，因为注册会计师在经济生活中的特殊地位和他们的诚信度不断下降，在社会学、经济学、会计学和教育学中，注册会计师的道德问题成为越来越受关注的研究领域。
国内有关这方面的实证研究很少，同时国内的注册会计师行业与国外的有很大的差异。国外注册会计师行业是一种民间式的自律行业，而国内则是半官方半民间的行业。在这种情况下，国内注册会计师面临的道德问题是否会更加复杂和特殊，关于这一点，国内并未深入研究。本文研究的主要目的在于收集和评价国内注册会计师所面临的道德问题及其是否存在特殊性，并试图探索消减国内注册会计师道德问题的措施。
二、研究方法
1.被试。
样本来自上海、深圳和厦门三个城市会计师事务所的执业人员，不包括相关职业的学者和教育者。本文主要从实务者的角度来对注册会计师中存在的道德问题进行研究。
本次调研共发放问卷245份，回收144份，有效问卷132份，有效被试的具体分布情况见表1。因为本次研究所采样的特殊性及研究问题的敏感性，所以样本数量相对较少，但是研究结果基本上达到了此次调研的预期目标。
2.调查问卷。
调查问卷量表的设计参考了国内外相关学者对此问题的研究，其中包括德克萨斯州科技大学芬恩教授的“会计师事务所高层的道德问题”研究量表、上海交通大学周祖城教授关于“管理者道德问题”的研究量表，还有谢尔比·亨特教授和劳伦斯·B·乔科教授的相关研究。调查问卷共分为三部分，第一部分是样本的背景统计，第二部分是对注册会计师道德问题范围的调研，第三部分主要是针对注册会计师道德问题的因素进行研究。第三部分题目的评分标准主要采用了利特克五等级评定法，即(1)表示“极不符合”，统计时计1分；(2)表示“较符合”，统计时计2分；(3)表示“一般”，统计时计3分；(4)表示“较符合”，统计时计4分；(5)表示“极不符合”，统计时计5分。通过对量表第三部分进行可靠性分析，我们发现量表具有一定的可信度(见表2)。信度分析表明，Alpha一致性系数在．70以上，分半信度系数在60以上，这表明所编制的问卷工具可信。
为了反映我国的实际情况，我们进行了开卷调查，问题是“除了我们所列的道德问题外，还有哪些让你感到很难解决的个人道德问题?”在采样过程中，所有样本都是中国人。
3.统计方法。
数据分析均采用SPSS10.0统计分析软件完成，根据研究目的的需要，此次调研的研究方法主要是描述性分析和相关性分析。
三、结果与分析
1.国内注册会计师面临道德问题的范围研究。
关于这方面研究在问卷中体现在两大部分，第一部分是让样本根据问卷所列的道德问题，选择出哪些是他常常所面对的个人道德问题，结果见表3。第二部分就是上面我们所说的开放式问题，即“除了我们所列的道德问题外，还有哪些让你感到很难解决的个人道德问题?”该问题答复率很低，并且和我们已列的道德问题是重叠的，这说明我们所列项目是比较全面的。
从样本的选择来看，我们所列的道德问题在国内出现的频率是不一样的，客户要求调税和偷税这样的非道德现象较多，其他相对较少。除了“以间接形式进行广告宣传自己的业务能力”这一项(只有23％样本认为他是非道德的)外，对于其他所列项目的非道德性得到了大部分样本的认可(认可率都超过了60％)。
2.国内注册会计师道德状况的相关性分析。
关于这方面的调研主要分析哪些因素影响国内注册会计师从事不道德行为，从而间接检验哪些方法可以有效地减少国内注册会计师不道德行为的出现，哪些措施有效性较低。关于这一点，我们主要从九个方面进行测试。问题一，我所在的会计师事务所中的注册会计师有很多从事不道德行为的机会，在表4中用Q[,1]表示；问题二，我在工作中常常面临道德困境，在表4中用Q[,2]表示；问题三，我所在的会计师事务所中成功的注册会计师更讲道德，在表4中用Q[,3]表示；问题四，我认为“讲道德无市场，有市场无道德”，在表4中用Q[,4]表示；问题五，在我所在的会计师事务所中，管理层不能容忍不道德行为的发生，在表4中用Q[,5]表示；问题六，我所在的会计师事务所中，注册会计师为个人利益而从事不道德行为会很快受到惩罚，在表4中用Q[,6]表示；问题七，我所在的会计师事务所中，为事务所的利益而从事不道德行为会很快受到惩罚，在表4中用Q[,7]表示；问题八，我所在的会计师事务所中，经常同时给客户从事审计业务和管理咨询业务，在表4中用Q[,8]表示；问题九，我所在的会计师事务所，很少同时给客户从事审计业务和管理咨询业务，在表4中用Q[,9]表示。统计结果见表4，其中表4中的M、SD分别代表注册会计师关键影响因素的均值和标准差。
在这九项问题调查中，Q[,1]反映的是会计师事务所内部防止非道德问题出现的严密度，因为样本面临的道德困境越多，往往他们从事不道德行为的几率越大，所以，我们认为Q[,2]反映的是注册会计师从事非道德行为的频率；Q[,3]反映的是会计师事务所内部的一种文化，Q[,4]体现了社会氛围和注册会计师个人的价值观，Q[,5]、Q[,6]和Q[,7]体现了对注册会计师从事非道德行为的反馈情况，Q[,8]和Q[,9]则是为了检验会计师事务所是否同时从事审计业务和管理咨询业务导致非道德行为而设的。Q[,1]与Q[,2]、Q[,4]等出现了高度正相关性，而与Q[,3]、Q[,5]、Q[,6]、Q[,7]呈高度负相关；Q[,3]与Q[,4]呈高度负相关，与Q[,5]、Q[,6]、Q[,7]等呈正相关，与Q[,8]、Q[,9]基本上不相关。
3.样本的背景因素对注册会计师道德状况影响研究。
通过对国内注册会计师道德样本的差异性检验，我们发现年龄、性别和职位层次对注册会计师道德状况的研究没有形成显著的差异。但是，在对Q[,1]和Q[,2]的调研中，我们发现Q[,1]、Q[,2]与会计师事务所业务量多寡有显著的差异。对注册会计师道德状况的业务量差异检验(表5)表明，所在会计师事务所业务量比较多的注册会计师出现道德问题的几率低于会计师事务所业务量比较少的注册会计师。
四、讨论
1.国内注册会计师道德问题的范围。
本次调研的结果与国外相关研究的结论是一致的，客户偷税和避税请求仍然是国内注册会计师所面临的主要道德困境。这也从侧面反映了注册会计师从事的非道德行为往往与客户的税收相关，在帮助客户偷逃税款。因此，这就给我国税收机关的相关控制制度提出了更高的要求，必须提高税收机关整体工作人员的专业化水平，从而来预防、发现和查处这种偷逃税款的非道德行为。
在国内，资本市场相对还是不成熟，所以许多上市公司往往通过注册会计师粉饰每年的财务报表，或者签署有利的审计意见，达到虚增利润、圈钱等目的。这一类问题也是我们在日常生活中最为关注的，最后的统计结果和现实情况是一致的。客户的调整报表请求与注册会计师独立性丧失成为了仅次于税收问题的又一大道德问题。
关于国内注册会计师道德问题范围的研究，我们发现这些道德问题基本上涵盖于注册会计师道德准则。所以，要想真正地减少国内注册会计师的这些道德问题，只要全面地执行会计道德准则就可以了，而不是像许多学者说的那样，注册会计师职业道德准则不全面，需要完善。这种说法在本次调研中没有得到证明。注册会计师道德问题范围的研究结果也表明，主要的道德问题来自客户的非道德要求，不是直接来源于注册会计师个人。表3中，我们看到排在前面的注册会计师道德问题都是建立在为了客户利益之上的，与注册会计师个人利益直接相关的非道德行为出现的频率相对较低。所以，在大刀阔斧地对注册会计师诚信制度进行改革时，也要把注意力放在注册会计师非道德行为产生的源头上，加大对有非道德行为请求的客户的惩罚力度。
2.一些道德状况之间具有很高的相关性。
表4的结果表明，一个会计师事务所的文化氛围(Q[,3])、注册会计师个人价值观(Q[,4])以及会计师事务所的管理者观念(Q[,5])与注册会计师从事道德行为(Q[,1]和Q[,2])具有相关关系，而且会计师事务所管理者行为(Q[,5])与注册会计师非道德行为频率的相关性最高。这表明，会计师事务所的管理者讲道德可以减少注册会计师非道德行为出现的频率。因此，加强会计师事务所管理者道德水准是减少注册会计师道德困境的一个有效措施。这一点与上海交通大学周祖城教授关于提高管理者道德作用的研究是一致的。提高会计师事务所管理者的道德素质，不仅可以直接减少注册会计师出现道德问题，同时可以改善会计师事务所的文化氛围(Q[,3]与Q[,5]相关系数为.29**)，从而间接地减少注册会计师非道德问题的出现。
但是，在调研中我们也发现，会计师事务所是否同时给一个客户从事审计业务和管理咨询业务(Q[,8]和Q[,9])与注册会计师从事非道德行为(Q[,1]和Q[,2])没有相关性。这一点与国外研究是不一致的，许多国外研究认为，注册会计师之所大量出现非道德行为主要是因为他们同时给同一个客户从事审计业务和管理咨询业务。美国根据这方面的研究通过了法案，以减少注册会计师非道德行为的产生。而在国内根据此次调研采取措施表明可行性不大。这可能主要因为我国的注册会计师职业还没有形成到国外那种规模，管理咨询业务收入占总收入的比例相对较低，达不到影响注册会计师独立性的程度。
3.会计师事务所的业务量对注册会计师非道德行为有影响。
会计师事务所的业务量对注册会计师从事不道德行为具有差异性，业务量较少的会计师事务所中的注册会计师从事非道德行为较多，与此相反，业务量较多的会计师事务所，注册会计师从事非道德行为较少。我们认为这是国内非道德行为多于国外非道德行为的一个重要原因。会计师事务所业务量比较少的情况下，主动权往往掌握在客户手中，注册会计师为了获得业务不得不满足客户的各种非道德需要。笔者认为，随着市场竞争激烈化程度越来越高，如果没有很好的引导和制约，注册会计师这种非道德行为会越来越多。
由此笔者认为，现在国内原有的半官方半民间的行业形式应当改变。这种半官方半民间的行业形式只会无形增加会计师事务所的负担，相当于间接地削减了会计师事务所的业务量，这就会引发一部分非道德行为产生。这已经引起了许多专家学者的思考和关注。
五、小结
1.接受调查的注册会计师面临的主要道德问题是帮助客户偷逃税款。当前，注册会计师的道德问题基本上涵盖于注册会计师执业道德准则，如果注册会计师按照守则执业可以减少非道德行为。
2.被调查者认为在他们所在的会计师事务所或多或少地存在不道德行为，但是他们也认为很少有注册会计师经常从事非道德行为。
3.样本认为，会计师事务所管理层坚持道德行为，可以减少会计师事务所内注册会计师非道德行为的出现。
4.审计业务和管理咨询业分开不一定会减少国内注册会计师的非道德行为。
5.会计师事务所的业务量与注册会计师非道德行为的出现有一定的相关性，会计师事务所的业务量越多，注册会计师非道德行为出现的可能性就会较少。
注释：
①认可率是指认为我们所列的项目是注册会计师职业行为不道德的样本占总样本数的比率。
②③**P＜0.001；*P＜0.005。