OECD国家遗产税政策实践及其启示，本文主要内容关键词为：遗产税论文,启示论文,政策论文,国家论文,OECD论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编码：1005-6378(2016)03-0081-08 DOI:10.3969/j.issn.1005-6378.2016.03.012 2008年金融危机爆发以来，各国的贫富差距持续扩大，财富分配失衡问题进一步凸显，无论是发达国家还是发展中国家都要面对财富分配的不平等引发的社会、政治以及文化等方面的矛盾[1]。我国同样也要面对这一问题。据有关统计数据显示，我国的基尼系数在2000年突破0.4的国际警戒线后，2008年达到了0.491，尽管2009年至2014年间的基尼系数呈下降趋势，但2014年的基尼系数仍高达0.469①。这表明我国部分社会财富向少数人集中的趋势仍未得到有效遏制，并且代际财富分配不公问题逐渐显现，如近年来我国出现的“富二代”现象就是一个典型例证。财富分配失衡势必引发诸多社会问题，影响我国的经济发展和社会稳定[2]。 遗产税作为调节财富分配的政策工具之一对调节代际财富转移和防止阶层利益固化有其独特性，但与个人所得税等直接税相比，遗产税是对人们遗留的财产课税，影响着至少两代人的行为选择，涉及消费、储蓄、投资、家族企业、资金人才跨国流动等多个层面，其影响甚至跨越人的整个一生[3]。正是由于遗产税的影响面广、影响时间长，加之其主要是对社会顶层群体征收，能否有效缩小贫富差距往往取决于一国的收入分配目标和经济发展需要[4]。因此，遗产税在各国引起了较大的争议，一些国家出于经济增长的需要废除了遗产税。然而，尽管遗产税的存废之争由来已久，在目前观测到的有税制的188个国家中的114个征收遗产税或类似税种[5]。具体到我国而言，随着我国贫富差距的不断拉大，遗产税逐渐成为我国学界研究的一个热点问题，并对我国是否开征遗产税问题引起较大的争议。笔者以为，由于我国征收遗产税的历史较短，且新中国建立后一直没有征收遗产税或类似税种，在全球经济运行机制不断发生深刻变化的今天，越来越多的经济过程需要从国际视角加以审视[6]，加之全球税收征管合作日渐密切。在这种背景下，探索我国的遗产税改革同样需要国际视野。鉴于OECD国家是征收遗产税的代表性国家，而且除了美国以外的其他国家基本上都征收增值税，分析这些国家的遗产税政策对我国来说更具有借鉴意义。 一、OECD国家遗产税征收概况 (一)32个国家征收遗产税或类似税种，且以分遗产税和超额累进税率为主 OECD国家是较早进行市场经济体制改革的国家，尤其是自20世纪80年代以来这些国家率先进行减税改革以避免税收扭曲市场，但就遗产税而言，除个别国家停征了遗产税外，依然有32个国家征收遗产税或者类似税种，并以分遗产税为主(表1)。
从表1可知： 第一，32个国家对遗产转移征收遗产税或财产转移税或印花税，征收面达到全部成员国的94.1%，这与北京师范大学收入分配研究组的研究结果相同，不同的是2012年后葡萄牙恢复征收遗产税，2014年挪威停止了遗产税。征收遗产税的国家有美国、英国、日本、德国、法国、韩国、意大利、比利时、波兰、芬兰、荷兰、爱尔兰、捷克、丹麦、西班牙、葡萄牙、匈牙利、瑞士、卢森堡、冰岛、智利、土耳其和斯洛文尼亚等24个国家，占比70.6%。在这些国家中的捷克从2015年起将遗产税的超额累进税率改为9.5%的单一比例，而且一并调整了赠与税税率；不征收遗产税但对遗产转移征收转移税的有加拿大、澳大利亚、新西兰、爱沙尼亚、以色列、墨西哥、奥地利和挪威等8个国家，占比23.5%；没有遗产税也不征收转移税仅有瑞典和斯洛伐克2个国家，占比5.9%。由此可知绝大多数的OECD国家都征收遗产税，即使是在2008年金融危机后，尽管一些国家降低了遗产税的征收幅度，但以法国和日本为代表的国家反而提高了遗产税的税负水平。 第二，除了美国、英国、丹麦3个国家征收总遗产税外，其他征收遗产税的20个国家如日本、韩国、比利时、德国、法国、荷兰、芬兰、波兰、爱尔兰、捷克、西班牙、葡萄牙等主要以分遗产税为主。主要原因是分遗产税与总遗产税和混合遗产税相比尽管对征管水平的要求较高，但因其能考虑到纳税人与被继承人的亲疏关系，更容易被社会接受。 第三，各国主要是采取超额累进税率，如韩国、日本、德国、法国、荷兰、比利时、瑞士的最高边际税率在40%以上，只有英国、爱尔兰、冰岛和捷克(2015年后)征收单一比例税，原因在于超额累进税率与比例税率相比更有利于公平分配。 第四，税前减免主要包括对人和对物的免征。对人的免征方面主要是考虑与被继承人的亲疏关系，凡是征收遗产税的国家一般都会根据继承人与被继承人关系的不同规定不同的免征额；对物的减免主要是看课税对象的特殊性，一般包括文化遗产或者房地产等，各国的规定也不尽相同。以美国为例，2011年、2012年和2013年美国遗产税年度免征额分别为500万美元、512万美元和525万美元。此外，美国还规定了税收抵免项目，包括统一抵免和其他抵免。统一抵免指纳税人一生可以抵免的遗产税和赠与税的数额，该抵免可以在纳税人一生中的任何时候包括死亡时使用，用完为止。2011年、2012年和2013年的统一抵免额分别为173.08万美元、177.28万美元和100万美元。 (二)OECD国家遗产税的收入规模较低，其目标是财富公平而不是财政融资 从OECD国家的遗产税收入水平看，遗产税收入的规模较小，占全部税收收入的比重较低，基本上在0.35%左右，具体见表2。
从表2可知，OECD国家中遗产税和赠与税占税收收入的比重在1%以上的国家仅仅有2002年前的美国、日本、法国和2006年以后的韩国，究其原因在于这4个国家的遗产税税负水平相对较高，都采用了较高的遗产税超额税率。例如美国2013年夫妇二人继承遗产税的免征额高达1 050万美元，以美国1.2亿个左右的家庭来说仅有600万家庭户均财产，达到600万美元，占美国家庭总比的5%，而其财产在1 000万美元的家庭则不到1%[8]，因此，遗产税与美国绝大多数家庭是无缘的。在这些国家中，通过遗产税进行财政融资的意义不大，更多的是社会意义。 二、OECD国家遗产税政策经验 通过对国外遗产税政策实践的考察，我们认为国外遗产税在促进财富公平分配方面主要积累了以下几个方面的经验。 (一)遗产税是促进财富公平分配的重要政策工具 从国外遗产税的政策实践看，遗产税可以通过市场分配、政府分配和社会分配三个方面影响财富的公平分配。 首先，从遗产税对市场分配的影响看，各国遗产税的实践证明，没有证据证明遗产税会造成市场低效。原因在于由于税收收入效应和替代效应的存在，遗产税一方面会导致劳动供给的减少但同时又会增加人们的劳动供给以便给子女留下更多的遗产，遗产税是促进劳动供给还是阻碍劳动供给是不确定的[9]。而且，在遗赠动机的影响下，遗产税会影响教育投资和消费，随着遗产税率的提高父母会增加对子女的教育投资而不是财富投资，而不纳遗产税的低消费群体则不受遗产税的影响，在面对遗产税时人们往往会增加消费而且会通过增加对子女的教育投资来转移对子女的消费或财富[10]，从这一层面来看，遗产税的课征反而有助于促进市场效率。 其次，从遗产税对政府分配的影响看，以OECD和金砖国家为代表的主要市场经济国家开征遗产税的主要目的是促进财富分配，而且主要是促进代际之间的财富分配，防止因为遗产继承造成的代际财富分配不公。例如，从美国的遗产税运行状况看，遗产税在促进财富公平分配方面发挥了一定的作用，而且主要是被看做是一种公平分配的价值信号而存在，体现了美国的创业精神和白手起家的财富观。 最后，从遗产税对社会分配的影响看，遗产税通过鼓励慈善捐赠从而在阻止阶层固化、促进民主和提高社会福利等方面发挥一定的作用。2008年的金融危机爆发后，由于各国经济增长和财政收入都面临一定的困境，慈善捐赠作为一种财富分配手段同样引起各国学者的关注和探讨。遗产税的存在有力地推进了包括公益基金、民间慈善组织、非营利组织等在内的第三部门的发展壮大，美国富翁乐于进行慈善捐赠除了美国信奉白手起家的信条外，高额的遗产税也是不可或缺的一个砝码。 (二)遗产税的类型主要以分遗产税为主 遗产税分为“先税后分”的总遗产税、“先分后税”的分遗产税和“先税后分再税”的总分遗产税(又称混合遗产税)三种类型。总遗产税征管简便成本低，缺点是没有考虑继承人与被继承人的亲疏关系及由此产生的所得差异而缺乏公平性；分遗产税则按照亲疏关系扣除免征额，征管成本虽高但顾及了纳税人的所得状况较为公平合理，便于社会认可和政策“落地”；混合遗产税集中了总遗产税和分遗产税两者的特点，征管最复杂、税负最高往往不被社会所接受。除了美国(联邦)、英国、丹麦3个国家征收总遗产税外，美国各州、日本、韩国、比利时、德国、法国、荷兰、芬兰、波兰、爱尔兰、捷克、西班牙、葡萄牙、巴西等21个国家征收分遗产税，仅有意大利和南非两个国家征收混合遗产税。究其原因主要是分遗产税与总遗产税和混合遗产税相比，更有助于公平分配，从而易于被社会公众接受。 (三)遗产税主要采取超额累进税率且规定了较高的免征额 从OECD国家遗产税的税率设计看，除了英国(40%)、爱尔兰(30%)、捷克(9.5%)和冰岛(5%)4个国家采用统一比例税率外，其他20个国家的遗产税税率均为超额累进税率，其中韩国、日本、德国、法国、荷兰、比利时、瑞士的最高边际税率在40%以上，而且采用超额累进税率的国家税率档次一般在5级以上，如美国目前的超额累进税率档次为12级，从税收经济学的原理来说，超额累进税率本身就比比例税率更有助于公平分配。 综合OECD国家的遗产税政策看，尽管各国对遗产税的争议依然存在，但是从遗产税的政策实践看，遗产税的主要目的不是财政融资而是公平分配，而且遗产税是否扭曲市场行为尚未定论，正如Wojciech Kopczuk在2012年对代际转移税与财富的理论文献和实证文献进行综述述评的那样，遗产税对市场分配、政府分配和社会分配的影响较为复杂没有定论需要进一步研究，同时指出遗产税作为对少数富人征收的一种直接税，无论在短期还是长期都对税收影响的整体分布发挥着潜在的重要作用[11]。 三、OECD国家遗产税政策实践对我国的启示 (一)遗产税的主要目标是财富公平而不是财政融资 从目前国外遗产税的政策实践看，无论是以老牌发达资本主义国家为主的OECD国家，还是新兴市场经济的代表金砖各国，其征收遗产税的主要目的是促进财富公平分配而不是筹集财政收入。遗产税作为一种公平分配的政策信号，其引导和促进财富流转进而影响财富分配的功能不容忽视，往往表现为与个人所得税、资本利得税的衔接和与赠与税的相互补充。而且，由于遗产税主要是针对顶层收入群体课税，加之各国都规定较高的减免额，因此该税种带来的税收收入较少。现代国家开征遗产税的目的不应是财政融资而是公平分配，它所发挥的主要作用是促进财富文化的养成，更多的是一种市场信号。我国作为新兴经济体之一，在经济快速发展的过程中，财富分配不公问题日趋严重，这一点从近年来“富二代”的问题即可管窥一二。十八届三中全会明确提出了要逐步提高直接税的比重，并进一步指出研究遗产税问题。因此，我国今后遗产税改革目标是，既要防止财富过度集中，更要促进社会对财富的正确认识，促进健康财富文化的形成，逐步消除“富二代”现象带来的不良影响。 (二)遗产税应作为个人所得税、房产税的有益补充 就遗产税在税制体系中的地位而言，无论是OECD国家还是金砖国家，遗产税是作为个人所得税的一种有益补充出现的。首先，从调节收入分配的着力点看，个人所得税是为了消除以一年为单位的贫富差距，而遗产税是为了消除代际间的贫富差距，从而弥补了个人所得税的不足。其中较为典型的是，美国1913年将个人所得税作为永久性税种后，1916年将遗产税作为联邦税种固定下来；日本则在1905年开征遗产税后于1951年将该税作为个人所得税的辅助。原因在于，仅仅靠个人所得税是难以抑制部分社会财富向少数人集中的。以印度为例，尽管印度在征收个人所得税的同时还征收房产税和财富税，但其财富集中度仍然较高。据印度人力资源发展报告显示，2011年占印度人口5%的顶层群体占据了38%的财富，而底部60%的群体仅占有财富的13%，福布斯财富榜上印度亿万富翁从2005年的13人上升至2011年的55人。因此，有学者认为印度应恢复征收遗产税以促进财富公平。从我国的情况看，且不论个人所得税被学界诟病为对收入分配的逆向调节，在重庆和上海试点的房产税政策也未达到调节财富分配的目的，也就是说调节以1年为时间单位形成的贫富差距的个人所得税和房产税并没有发挥相应的调控目的，这也是我国要进行“分类与综合型个人所得税制”改革的原因。同时，随着我国富人群体的增加，以一生为时间单位形成的贫富差距问题也日渐显现，如不加以解决势必会造成阶层利益固化，最终影响经济社会的健康持续发展。由于个人所得税、房产税和遗产税对征管条件的要求类似，都需要完善的财产登记制度和评估制度，可以说个人所得税、房产税和遗产税构成了防止财富过度集中的三条防线。 (三)我国可以考虑在新一轮税制改革后的“十四五”期间开征遗产税 遗产税的征管条件包括对居民财产登记制度的完备、社会公众对遗产税的认可程度、税收机关的征管技术等多个方面[12]。从这些方面看，我国“十三五”期间尚不具备遗产税的征收条件。遗产税的改革应放在房地产税和个人所得税改革之后，通过房地产税和个人所得税的改革可以形成透明的财产登记制度，而且分类与综合相结合的个人所得税改革成功后，从税收征管的角度讲，也就具备开征遗产税的条件。从目前配套措施改革的进展状况看，我国的包括不动产登记在内的财产登记正在逐步完善，这是关乎遗产税开征的关键条件。“十三五”时期是我国新一轮税制改革的攻坚阶段，随着营改增的稳步推进，个人所得税和房地产税制改革也将相继进行，而新一轮税制改革后，我国也就具备了开征遗产税的条件。因此，遗产税的开征时间可以选在“十四五”期间。 ①数据来源：中国统计局网站。
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