高等教育成本核算研究，本文主要内容关键词为：高等教育论文,成本核算论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
高等教育管理体制改革的不断深入，要求优化配置和充分利用现有教育资源、提高教育质量和办学效益，就必须对教育成本问题进行认真的分析和研究。如何以有限的教育投资取得更多的教育成果，是各国政府和教育经济学家十分关心的问题，也是摆在我们每一个教育工作者面前的一项艰巨的任务。
一、高等教育成本的概念和分类
教育成本是指培养每名学生所支付的全部费用，即是指各级各类学校的在校学生在学期间所消耗的直接和间接的物化劳动和活动的总和。教育成本可简单分为基础教育成本、中等教育成本和高等教育成本。
对于高等教育成本来说，广义的成本指社会和个人为高等教育所提供的所有资源的总投入，其内容包括三大部分：教育机会成本、学生生活成本和高校教育成本。教育机会成本，是指接受教育者由于将时间用于求学而放弃就业所损失的国家税收和个人的就业收入。教育机会成本具有社会性和个人性双重特征，高等学校不需要支付。学生生活成本在实施高校教育成本核算过程中也不予考虑。高等教育成本的核心内容是高校教育成本，是指高校培养每个大学生所耗费的全部费用。因此，狭义的高等教育成本就是指这部分内容，也是本文所要研究的内容。
高等教育成本根据成本支出主体的不同可以分为社会成本和个人成本。教育的社会成本也叫教育的学校成本，包括财务成本（实际成本或社会直接成本）和机会成本两类。学校财务成本指学校为培养每个学生而支付的全部费用；学校机会成本主要包括在校学生不上学而就业时国家获得的税收收入，教育所使用的土地、建筑物等如果不用于教育而用于其他方面可能获得的收入和利息等。教育个人成本是指学生本人和学生家长所负担的子女教育费用以及学生因上学而失去工作机会所舍弃的收入，包括个人实际成本和个人机会成本[1]。 通常我们所说的教育成本就是指教育的学校财务成本。
二、高等教育成本核算办法
高等教育成本核算一方面要反映高校各项成本的发生、运行情况，考虑成本预算的各项定额的执行情况，及时计算出偏离成本预算目标的差距，使教育成本的控制有可靠的依据；另一方面要为成本分析提供实际数据，也为今后成本预算提供依据。本文提出的核算办法是在借鉴其他学者研究的基础上提出的。
（一）确定成本计算对象
成本计算对象，也可以称为成本归属的对象，是指计算产品成本过程中，确定归集与分配生产费用的承担客体。为了正确计算产品成本，首先需要确定成本计算对象，以便按照每一个成本计算对象，分别设置产品成本明细账，来归集各个对象所承担的生产费用，计算出各个对象的总成本和单位成本。按照学校教育活动的特点，在计算教育成本时应按各专业、类别、层次的学生作为成本计算对象，编制成本计算单，全面反映各部门的成本、各类学生的教育总成本和单位成本。
（二）确定成本计算期间
高等教育成本核算期间是指按成本核算对象确定核算、报告教育成本的周期。我国《高等学校会计制度》规定“高等学校会计年度自公历1月1日起至12月31日止”，但从准确核算教育成本的角度来说，以学期或学年为成本计算期限比较合适，通常是当年8月1日到次年7月31日。 但这样会使学校会计制度与政府财政年度不一致，不利于政府对教育经费的年度统计。不过学校可以按月来生成报表，形成1 —12月的公历年度会计报表。成本计算报表需要通过教育成本核算（包括归集、分配、结转等），按照当年8月到次年7月来生成报表，真实地反映教学上所耗费资源的进程。
（三）确定成本项目
教育成本项目是指构成教育成本的费用类别。在核算教育成本时设置教育成本项目，目的是提供便于教育成本分析和控制的信息，合理调配教育资源，以利于提高教育资源的使用效率。高校成本项目的确定应按高校会计制度中国家预算项目科目执行，这就有必要将教育成本按其经济用途划分为若干成本项目，这不仅可以明确成本中各种费用的去向，而且可以明确成本的构成情况，便于分析成本升降的具体原因，从而更有效地加强教育成本的控制。在教育成本项目设置的研究中，国内许多学者已经有一些可供借鉴的研究成果，笔者赞同把高校教育成本项目设置为工资、公务费、业务费、折旧费和修缮费等5项。
（四）归集和分配各种费用
教育成本核算的过程，实际上就是费用的归集和分配的过程。在通常情况下，教育费用在各成本对象间分配和归集的具体程序可以按照以下步骤进行：（1 ）我们除按照现行的会计制度的要求设置科目外，取消与收付实现制有关的科目，在权责发生制的记账基础上增设教育收入、教育成本、公共费用、内部结转、待摊费用、预提用、累计折旧和教育结余等科目[2]。（2）将学校的全部费用区分为与教学有关的费用和与教学无关的费用，即对所发生的费用进行审核和控制，根据教育成本开支范围的规定，区分应计入教育成本的费用和不应计入教育成本的费用。（3）将计入教育成本的各项费用，区分为哪些是应计入本期的教育成本，哪些是应由其他期间的教育成本分担。（4）各项费用发生后， 首先应按用途和发生地点分别归集在校部、管理、后勤和各教学部门的账下。（5 ）分配后勤服务和管理部门的费用。后勤社会化前各部门发生的费用，应按用途按比例分别记入各教学成本或其他成本；管理部门发生的费用首先按教学科研工作量比例，把应由教学负担的管理费用和应由科研负担的管理费用分开，再对教学负担的管理费用按全年学生平均人数比例分配。（6）各教学部门教育费用与科研费用的划分。 可识别的直接费用直接记入各自的成本；共同性费用可按教学及科研工作量比例分摊。（7 ）各教学部门之间互相提供服务的费用分配。计算时，先分项算出课时成本、实验成本、折旧费及分摊的部门公务费，然后分项结转受益专业的成本项目。（8 ）各教学部门内按专业、层次分配教育费用。
规模较小的院校，上述部分程序可以省略，费用的归集和分配相对简单。如果教育成本信息的揭示和披露不需要很精确时，可以不分专业和年级，只按学生层次，费用的归集、分配程序也可大大简化。
（五）计算各项教育成本
教育成本核算必须按规定的成本项目为各个成本计算对象开设有关的费用成本明细分类账户，应根据各种费用凭证，将发生的各种费用在各费用成本明细分类账户上正确地进行记录，真正地反映学校教育成本的耗费情况，以此计算各成本对象的成本数额，全面反映各个成本对象的总成本和单位成本的情况。
（六）编制教育成本报表
在教育成本计算出来以后，可以根据教育成本的账簿记录和教育成本计算单编制教育成本报表。
三、案例分析
（一）案例
这里，我们以一所有本科生、硕士生、博士生和进修生的综合性高等院校的经济业务为例，来简单说明狭义上的高等教育成本核算。首先说明的是，在进行资料收集时，由于该高校并没有实行教育成本核算账户，而且固定资产没有记提折旧，所以我们只是根据财务上的一些报表和数据按照会计调整法进行分类、归集等核算，暂且不考虑固定资产折旧费，所以说分析的结果还存在一定的误差，需要进一步的修正。
第一步，确定成本计算对象。为了简单起见，我们仅从学校一级来考虑，把本科生、硕士生、博士生、进修生全部折合成本科生（暂时不考虑成教生、留学生、第二学位），以当量本科生来计算成本，对下属院级、 专业类别暂时不做划分。
2003—2004学年，该学校有本科生11716人、硕士生1745人、博士生423人和进修生93人，计算出当量本科生：
折合当量本科生人数＝学生本科生人数＋学年硕士生人数×2 ＋学年博士生人数×3＋学年进修生人数×1.5＝11716+1745×2＋423×3＋93×1.5＝16614.5 （人）
第二步，确定成本计算期间。我们以学年制作为成本期限，仅考虑2003年8月到2004年7月该学校的经济业务情况和相关数据。
第三步，确定成本项目。我们把教育成本项目设置为工资、公务费、业务费、修缮费和折旧费等5项，为了简化模型便于计算，我们暂时不考虑折旧费。
第四步，归集和分配各种费用。我们除按照现行的会计制度的要求设置科目外，取消与收付实现制有关的科目，在权责发生制的记账基础上增设教育收入、教育成本、公共费用、内部结转、待摊费用、预提费用、累计折旧和教育结余等科目。
第五步，计算各项教育成本。按照上述账户的设置和费用的归集分配，我们可以进行相应的账户处理。通过费用的再归集和再分配，将应由本期教育产品负担的费用归集到考试成本科目的借方，最后将各种费用进行汇总，就可以得到各种教育产品的总成本。将总成本除以接受教育服务的学生学年总数，就可以得到一个教育产品——学校向一个学生提供一学年教育服务的平均成本或生均教育成本。
生均教育成本＝教育总成本／当量本科生人数
第六步，编制教育报表。通过对该高校2003年8月1日到2004年7月31 日的经济业务进行账户处理和计算，我们得到下面的数据（见表1）。
表1 该高校教育成本核算内容与支出情况单位：元
综合上面所得出的当量本科生人数，我们进一步可以得到该高校的教育总成本和生均教育成本（见表2）。
表2 该高校教育成本计算表单位：元
由于表2并没有计算折旧费，为了便于比较，根据部分学者的研究， 这里我们暂且按照2000元的生均折旧费来计算，可以得出新的生均教育成本（见表3）。
表3 该高校教育成本计算表（加入折旧费后）单位：元
我们可以看到，这所综合性院校2003—2004学年的生均教育成本（广义的教学成本，不包含折旧费）为14390.82元，如果按生均2000元来记提折旧，则为16390.82元，其中工资、业务费和公务费占80％以上。
（二）结果分析
关于高等教育生均成本，由于计算方法不同，不同的学者给出过不同的数字。教育部有关负责人曾经计算过，按照现在的日常运行成本粗略计算，理工科生均培养费用一年约1.5万元，文科约1.2～1.3万元；中国青年报也曾经报道， 按照采访的相关专家给出的数据来计算，全国平均生均教育成本约1.5万元。 虽然由于我们账户设置和计算等原因，可能会使核算结果略微偏高，但在误差允许范围内，并不影响我们分析。我们可以明显看出来，该高校的生均教育成本略高于其他院校，还有待于进一步采取措施进行合理优化。
分析该高校教育成本偏高的原因：首先是目前激烈竞争促使教育成本增加。一方面学校必须不惜重金聘请名师、更新设备，以此提高学校的核心竞争力和整体水平；另一方面学校还要减小班级规模、降低师生比、增加名师为本科生授课的比例，提高奖学金的额度和受益面。其次是学校内部行政人员过多，机构重叠，存在人浮于事的现象。随着学校招生规模的扩大，教师、行政人员、后勤人员的数量急剧增加，管理有些混乱，工作效率不高，从另一方面也增加了教育成本。另外，公务费和业务费支出较高。根据上表的计算，我们可以看到，工资性费用的支出占31％，而公务费和业务费占到50％。作为综合性研究型大学，工资性的费用占到40％，公务费和业务费共占40％，这样的结构较为合理。
要降低该高校的教育成本，首先要建立教育成本核算制度，加强财务管理，提高办学效益；其次是实行学校人事制度改革，努力使学生、教师、职工之间的比例合理；第三是提高工资性费用支出，缩减公务费和业务费支出；第四是确定适度的办学规模，使人、财、物得到充分利用；第五是充分利用现有的物质资产，提高资产的使用效率。
（三）需要注意的问题
高等教育成本计量与核算之所以现在还难以真正实行，是因为从理论到实践上对有些问题还没有完全解决，包括高等教育成本核算级次和支出界限，固定资产使用费计入教育成本问题，科研支出、离退休人员经费和后勤服务成本如何计入教育成本等问题，这些问题的突破是核算高等教育成本的关键。我们上述核算体系还有许多不完善之处，需要不断修正。如何建立一套科学高效的账户体系，正确细分各种费用，使成本核算真正体现投入和产出，客观地反映学校的办学质量和效益，还有待于我们共同探索。