试论会计的本质和立场，本文主要内容关键词为：试论论文,本质论文,立场论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
本质是一事物区别于其他事物的根本属性，体现着该事物内在的、特有的矛盾运动。会计本质是会计理论的核心概念和关键所在，对它的把握程度决定了会计学科建设的现状与发展方向。
一、受托责任论：会计本质的恰当表述
受托责任学说是会计理论产生、发展和变更的重要理论基石。“受托责任”是会计本质的恰当表述，其理由是：
1.从词源看， Accounting 与Accountability 词源相同，Accounting 是动名词， 带有动词的性质，
其目的无非是服务于“Accountability”，而且“ability”作为词缀含有“性”之义。 由此可见，两者在词源上的相同绝非一种偶然，它说明会计与受托责任之间有着紧密的联系。
2.本质体现着事物内在的质的规定性，揭示了事物的内涵。会计本质用“受托责任”表述体现了这一思想。其一，会计的产生与发展和“受托责任”的产生与发展一脉相承；其二，会计理论每一次重大的进步，无不体现着“受托责任”观念的强化。
3.突出了会计目标与会计本质的理论连续性。会计本质问题是会计理论的关键和核心所在，是贯穿会计理论的主线，其他会计理论如会计目标、职能、原则、报告等均是会计本质的体现，它们之间有着高度的逻辑连续性。其中本质和目标的关系最为紧密，会计的本质是“受托责任”，会计的目标便是认定和解除这种“受托责任”。
4.会计本质的受托责任表述反映了会计内在的矛盾运动，会计本质便是在委托——受托关系所引发的矛盾运动中体现出来的。
第一，“受托责任”字面上就体现了一对矛盾。一方面，会计的身份是“受托者”，而“责任”却促使它必须为委托者提供服务，两者显然是一对矛盾。前几年关于“会计人员双重身份”的讨论，在较大程度上道出了这种矛盾——会计既要代表所有者，又要代表经营者。问题在于，会计人员的身份只有一个——即“受托者”，只是因其“责任”导致了与其身份的矛盾。
第二，这一对矛盾运动体现在会计理论上，就是它既要保护委托者（所有者、债权人等）的利益，又要体现受托者（经营者等）的利益，会计理论便是在这种矛盾运动中形成、发展和成熟起来的。按产权的观点，就是满足不同产权主体的平等要求。如美国会计准则的“公认”二字就有二层含义，它说明会计准则不仅要得到政府和权威机构的认可及广大资源托付人的支持，又要使经营者——受托人普遍“愿意接受”，这样的制度运行起来才会顺利。会计理论或制度的建立是在委托人和受托人的不断“博弈”中逐渐形成和完善起来的，最终使会计理论或制度达到均衡状态。
第三，表现在会计实务上，即是如何合理“认定”受托责任和如何“解除”受托责任这一矛盾运动。如何使这两者协调是会计实务中的一个重大问题。目前我国会计工作中出现的“两套帐”现象，即“认定”一套帐，“解除”又是一套帐的做法，违背了矛盾运动规律，它只注重了矛盾双方对立的一面，而没有注意其同一性，这一做法是极为有害的。在受托责任会计本质理论的影响下，这一做法的缺陷暴露无遗。
二、现代“受托责任”的层次与会计的地位和立场
1.现代“受托责任”的层次。现代企业（公司）的“受托责任”已发展成为“法人治理结构”的代理关系。它包括两种代理关系：其一是股东大会和董事会之间的信任托管关系。其基本特征是“信任”二字。一旦董事会受托经管公司，就成为法定代表人，双方是一种信任关系而不是雇佣关系；其二是董事会与经理人员之间的委托代理关系。其特点在于：第一，经理人员只是意定代理人，其权力受到董事会委托范围的限制；第二，双方是一种有偿的雇佣关系，经理人员有义务和责任依法经营好公司事务。
上述两种代理关系，在性质、权责和利益等方面均存在着很大的差异。概括而言，在信任托管关系中，双方委托——受托的纽带是“信任”，受托者的权力也因此是“全权”代理，没有利益激励机制，因而这一层次的代理关系，需要解除的受托责任从“义务”和“积极性”方面来讲，比之后者要小得多。而在委托代理关系中，由于是雇佣关系，存在激励机制，也面临着随时替换经理人员的可能，因此，会计对受托责任的解除也集中在这一层次。
2.会计在代理关系中的地位和立场。在现代企业的两个代理关系中，会计属于委托代理关系中的内部层次，这一代理关系可以表述为：出
委托 委托委托资者—→董事会—→经理人员—→会计人员。其中，只有经理人员与会计人员之间不触及产权关系，无需界定其间的产权边界，其根本利益是一致的，因而会计应站在企业的立场上，为企业尽职尽责。
关于会计的地位和立场问题，在会计界有过激烈的争议，大体上可归纳为“会计人员派出制”、“回归企业论”和“会计人员独立论”三大派别。笔者认同“回归企业论”。下面试以受托责任论和代理理论对其余两种观点进行剖析：
1.会计人员派出制论。该论题的前提是会计人员具有“双重身份”，这导致了会计职能的弱化，其对策是采取成立会计局的办法统管企业
委托 委托监控会计人员。其代理关系是：国家—→会计局—→会计人员—→经理人员。这种方式与前述现代企业代理方式的最大区别是经理人员与会计人员地位倒置。两种方式运行功能不一，导致经理人员与会计人员在根本利益与代理目标上的错位。根据代理理论，经理人员与会计人员不触及产权关系，其产权利益是一致的，因而“派出制论”在现代企业制度下是不能成立的。
2.会计人员独立论。持这一论点的代表人物是井尻雄士，目前在我国也有人认为“会计是代理关系中的第三者”。井尻雄士显然是从“经营责任学说”的角度来阐述这一问题的。他强调“会计人员与资源委托者和受托者之间的双重关系，将会计人员看成是处于委托者和受托者之间的中介角色，即会计人员看成是处于委托者和受托者之间的中介角色，即会计人员从客观的立场上参与到委托和受托责任关系之中，反映受托经管责任及其履行情况，会计人员的行为不受资源委托者和受托者的影响，只受会计准则的约束。按照这一观点，其代理关系可表述如下：
对此，我们的分析是：
①会计人员能否超脱？按代理理论，会计人员属委托代理关系中的第三层次或内部层次，如将其独立出来，会导致出资者、经理人员和会计人员三个代理层次的严重错位，不符合现代企业代理理论的要求。
②会计人员从客观的立场上参与到委托者与受托者之间。一方面要求不受两者的影响，另一方面又要反映受两者之托的责任；既不代表任何一方从事会计事务，又要从两者各自的利益来考虑解除受托责任。这对会计人员来说，无疑是一大矛盾，与“会计人员双重身份”一样，同样难以摆脱两难之地。
③由于会计人员独立，会计人员不会站在企业立场上主动为企业精打细算，而且，财权乃是企业自主权的重要方面，“独立论”显然有碍于企业在市场上主体地位的确立。
④“独立论”强调会计人员行为只受会计准则约束，而不受委托者和受托者的影响。其实，在西方，会计准则是既受到委托者承认，又是受托者普遍愿意接受的“公认”准则，即会计准则本身是在深受委托者和受托者影响的前提下产生的，是委托——受托关系矛盾运动达到折衷进而达到均衡状态的产物。这样看来，说会计人员只遵循会计准则，其实也同时在考虑委托者和受托者的双重利益，站在双方的共同立场上做事，而非第三者。
在我国，会计准则和会计制度没有经过一个“公认”阶段，一项会计政策不一定让委托者和受托者都能够满意和接受。会计如以第三者的立场出现，不管如何客观和公正，也会因会计准则的非公认化而可能出现有失偏颇的现象。也就是说，公正的立场和愿望反而导致了非公平的事实，这样，将更加难以解除会计自身的受托责任，使会计工作陷入混乱的局面。因此可以说，在中国提倡会计“独立论”比在西方更为有害。
总之，“受托责任”是一对矛盾统一体，会计站在受托者的立场上，而责任则要求它对委托人作出交代。“双重身份论”者只看重矛盾的对立性，认为会计人员既代表所有者，又代表经营者，于是便陷入了“两难之地”，从而想出“抽刀断水”式的派出制，试图解决这一矛盾，其结果是可想而知的。而“独立论”者则走向另一个极端，只注重矛盾运动的同一性，而忽视了对立性，试图把“立场”和“责任”统一在第三者身上，以解决矛盾，其结果也是无济于事的。因此，我们只有从对立性和同一性两方面来认识这一矛盾运动，让会计回归企业，才是处理会计“立场”和“责任”的正确方法。