企业物流成本计量模型及其应用研究——基于物流作业流程分析，本文主要内容关键词为：作业论文,及其应用论文,模型论文,流程论文,物流成本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题提出
顾客盈利能力分析可以帮助管理者寻找盈利能力最强的顾客并集中力量发展这些顾客。顾客的盈利能力用顾客的销售利润率指标衡量，但不同的成本计算方法导致不同计算结果，从而影响顾客盈利能力评价。传统的制造成本计算法因其对间接制造费用的分配有较大的主观随意性，导致顾客成本信息失真，不能客观地揭示顾客的盈利能力。上个世纪90年代兴起的作业成本计算法，解决了传统成本会计和管理会计的这一缺陷。它依据资源耗费的因果关系进行成本计算，按引起间接费用发生的多种“成本动因”进行成本分配，使成本的可归属性大大提高，从而为企业成本控制、管理决策提供更为准确的信息。
为了方便讨论，本文从一个实际的湖南××机械制造公司（以下简称公司）中抽象出一个简化的案例。对传统成本计算方法和作业成本法下的顾客盈利能力分析进行比较。该公司有编号为1、2、3的三个顾客；假定产销平衡，其物流过程共归并为八个作业中心。有关的销售情况、成本资料和作业情况见表1、表2。
传统成本计算法将物流间接费用按照统一的分配率计入顾客成本，本例以订货数量为分配基础计算统一分配率。详细计算分析结果见表3。
表1 公司销售及其成本资料
顾客 销售单价/元 销售量/件 销售收入/元 直接材料 生产费用/元 物流费用/元 物流费用分配率
费用/元(元/tkm)
1
46 800 368001014
2
38 1000380008 1242576
42576/2300=18.51
3
55 500 275001115
表2 公司物流作业成本资料
作业中心 成本动因 顾客成本动因量 作业成本(元)
所属层次
123
生产能力 成本 动因率
订单处理 订单数量(次) 30
40
60
130 130 1898
14.6 顾客
包装 货物件数(个) 800 1000 500 2300 2500 3125
1.25 单件
检验 检验次数(次) 48820
25
156.3 6.25 单件
配货 配货次数(次) 27
25
961
65
78012批次
开票 开票数量(次) 30
40
60
130 130 7545.8
顾客
运输 周转量(吨公里)1500 3000 3500 8000 1000032000 3.2
顾客
装卸 装卸重量(吨) 70
70
100 240 250 2033
8.13 批次
搬运 搬运次数(次) 300 200 200 700 1000 1830
1.83 批次
表3 传统盈利能力分析 单位：元
顾客 直接材料费用 直接人工费用 物流费用及其它 单位总成本 单价 单位产品利润 顾客利润率%
11014 18.51 42.51 46 3.49
7.59
28 12 18.51 38.51 38 -0.51 -1.34
31115 18.51 44.51 55 10.49 19.07
表3显示该公司三种顾客利润率按照盈利能力大小排序为3＞1＞2。其中最有利可图的3顾客销量最小，因此（若不考虑其他因素）应大力投资发展3顾客，扩大其生产规模。
作业成本法下的顾客盈利能力分析是：首先划分企业的作业中心，找出相应的成本动因，并确定各项作业的生产能力计量，详见表2。其中，材料处理、加工、质量测试是单位层次作业，其成本动因率按实际使用的生产能力计算；其余作业分属批量层次、顾客层次，其成本动因率应按可供使用的生产能力计算。表中未列出设施层次作业，因这类作业成本不宜向顾客分配，故本例将之略去。根据表2的资料进行成本计算和盈利能力分析，如表4所示。
表4 作业成本法下顾客的盈利能力分析
顾客单位层次成本(元)
直接材料 生产费用 包装 检测 小计
成本动因率 1.25 6.25
1(800) 8000 112001000 2520225
2(1000) 8000 120001250 5021300
3(500) 5500 7500 625
5013675
顾客批量层次成本(元)
配货装卸搬运
小计
成本动因率 12 8.131.83
1(800) 324 569.1
5491442.1
2(1000) 300 569.1
3661235.1
3(500) 108 813 3661287
顾客顾客层次成本(元)
订单处理开票运输小计
成本动因率 14.65.8 3.2
1(800) 438 174 48005412
2(1000) 584 232 960010416
3(500) 876 348 11200
12424
顾客 盈利能力分析
物流成本 单位成本 总成本 单位成本 单价 单位产品利润 顾客利润率%
1(800)
7879.1
9.85 27079.1 33.85 46 12.1526.42
2(1000) 12951.1 12.95 32951.1 32.95 38 5.05 13.29
3(500)
1438628.77 27386
54.77 55 0.23 0.41
表4反映的三种顾客虽然都盈利，但与表3比较，盈利能力大小顺序变为1＞2＞3。原来盈利能力最强的3顾客盈利水平下降了很多，处于基本不盈利状态，1顾客的盈利率由前面的7.59%上升为26.42%；2顾客从不盈利变成了利润率为13.29%。
经分析不难发现，3顾客所需的运输、订单处理、装卸等作业耗费的资源最多，说明其定单处理、发货次数多，该顾客为小批量生产，物流成本非常高。传统的成本计算法把间接费用一律按机器小时或产量等数量因素分配到各顾客中去，掩盖了间接费用的可变性，结果导致产量高、复杂程度低的顾客成本偏高，而产量低、复杂程度高的顾客成本偏低这样的成本交互补偿现象。在本例中，1、2顾客共同负担了本应由3顾客负担的成本。
作业成本计算通过区分间接费用的成本动因，将成本分类计入顾客成本，从而避免了成本信息的扭曲。不仅如此，在用作业成本法计算顾客成本时，长期变动成本是按实际使用的生产能力计入成本对象的，这样各种顾客的总成本都有了不同程度的降低，从而得出正确的盈利能力分析结果。
二、模型假设
1.基本假设
①既定的决策行动已知，决策是短期经营决策。如增加某种产品的产量，接受特殊定单等。决策行动所带来的各种物流作业已知，且作业的成本也是预先测定好的。②决策行动的增量收益（或者称差别收益）已知。如接受特殊定单可以增加的收益就是该定单的可实现销售收入。③决策行动的非货币性目标可以通过定性分析，估计其货币性收益。如接受顾客的特殊定单可以改善客户关系，增加企业未来的收益。④决策行动对企业作业、作业量的影响是已知的。一般而言，持续改善性质的决策行动会改变现有作业的作业量大小，企业重组性质的决策行动会改变企业现有的作业组合。
2.有关资源的假设和条件
①相同的资源在执行不同作业时可以相互转移。例如，企业的物流作业可由一个车间作业转入到另外一个车间。②不同资源之间是相互独立，不可以相互替代。微观经济学假设生产要素是可以替代的，事实上短期内人工和机器的相互替代是非常困难的。③模型中不考虑与作业没有关联或相关性很弱的资源耗费，如捐赠支出、资本运营过程中新增无形资产在未来的摊销费用等。④资源进入或退出市场的障碍非常低，不会出现资源短缺和资源过剩的附加成本。⑤企业的生产能力大于企业的销售量，会出现资源的部分闲置。例如企业的搬运能力往往大于企业实际需要，形成闲置资源。
三、模型构建
假定企业有m种顾客，有n种物流作业。顾客物流成本可以这样得出：顾客需要企业为其服务，而所有的服务又可以被分解为一些细小的作业，作业耗用企业的资源，只要能够准确的计量出企业对顾客服务所产生的作业集合，又测量出这些不同作用所消耗的费用，这样，通过一个矩阵就可以得出不同客户的不同物流费用，进一步可以发掘企业顾客中有价值的顾客。其计算基本原理如图1所示。
附图
图1 基于顾客价值的物流成本ABC计量基本原理
设C为顾客物流成本，D为顾客所消耗的直接材料的费用，M为消耗的制造加工费用，Q为顾客消耗的作业的数量，R为代表单位作业消耗的资源的数量，P为所消耗资源的单位价格。由此我们可列出物流作业成本的计算公式：
附图
当公司生产能力过剩时，有必要正确区分可供使用的生产能力、实际使用的生产能力以及未使用的生产能力。其中，未使用的生产能力成本不应归集到成本对象上，而应追踪至一个“未使用的生产能力作业”；否则，顾客营销队伍就会承担其竞争者不必负担的不合理的成本。因此长期变动成本应按照可供使用的生产能力计算成本动因率，再按实际使用的生产能力计入成本对象。为了确认未使用的生产能力，并进一步简化成本计算模型，可对式①作进一步改进。
由于某一作业被哪些顾客耗用，耗用的数量和比例是可以知道的，用矩阵A表示m种顾客耗用的n种物流作业的比例，矩阵B表示n种物流作业消耗资源的成本，矩阵L表示顾客的物流成本，则有L＝A×B，即
附图
式②中用一个“虚拟顾客”来负担所有未使用的生产能力成本，其成本用C[,o]表示，耗用的n种作业的比例用A[,oj]表示。当某项作业被充分有效地利用时，A[,oj]＝0。另外，A[,ij]为第i种顾客耗用作业j的比例，B[,j]为作业j所耗资源的成本，且
附图
（i＝1，2，…，m；j＝1，2，…，n）……公式③
在本例中应用式②不仅可以避免令人眼花缭乱的表上作业，而且可以直观地揭示未使用的生产能力成本。根据表1的作业成本资料，矩阵A和B可以直接得到，各顾客成本计算如下：
附图
还可以从单位成本的角度来计算各顾客的单位费用。单位物流费用为：
1 顾客＝7879.1／800＝9.85；
2 顾客＝12951.1／1000＝12.95；
3 顾客＝14386／500＝28.77
通过对顾客的单位总成本计量（如下所示），将计算结果与表4比较，未使用的生产能力成本一共是7359.8元，由此在企业闲置生产能力消除的成本得到了清楚的确认。
附图
四、对模型的进一步深化
为了考察顾客补偿各层次成本的能力，可将盈利能力分析扩展到单位贡献、批次贡献、顾客贡献。用P代表收入矩阵；P[,U]、P[,B]、P[,C]分别代表单位、批次、顾客贡献矩阵；C[,U]、C[,B]、C[,C]分别代表单位、批次、顾客层次的成本矩阵，其中：C[,U]由各顾客耗用单位层次作业的比例矩阵与各单位层次作业消耗资源的成本矩阵相乘得到，C[,B]、C[,C]也可根据式②用相同的方法计算。
附图
为了反映单位顾客利润的形成过程，可将上述总量形式改写如下：
附图
计算结果与表4单位顾客利润一栏一致。可见，按照成本层次划分观点，根据分类分配间接费用的思想，利用作业成本计算模型，不仅能够揭示顾客成本的分步补偿过程，而且得出了明细化的更为准确的盈利能力分析结果。
五、结论
1.传统的制造成本计算法和作业成本计算法对顾客盈利能力的评价结果往往会有很大差异，基于顾客价值的物流成本ABC计量模型所得的评价结果更为可靠。
2.基于顾客价值的物流成本ABC计量模型的构建和“虚拟顾客”概念的引入，为评估生产能力闲置而产生的浪费提供了可行的方法。
3.基于顾客价值的物流成本ABC计量模型，不仅能够揭示顾客成本的分步补偿过程，而且可得到更为详细、准确的盈利能力分析结果。
4.基于顾客价值的物流成本ABC计量模型可以准确计量出针对不同顾客的物流成本，从而能够为企业挖掘有价值的顾客提供依据。