分期收款销售业务会计与税务处理差异比较及协调，本文主要内容关键词为：销售业务论文,税务论文,差异论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、分期收款销售及其类型
分期收款销售是指销货方为了促销或为购货方提供融资，按照合同约定将商品发出后，分期收回货款的一种销售方式。由该定义可以看出，从开展分期收款销售业务目的方面划分，可将其分成两种不同的类型：一般的分期收款销售和具有融资性质的分期收款销售。一般的分期收款销售其目的是基于企业的促销行为，特点是各期收回的货款合计金额与购货方现在一次性付款在金额上相等；而具有融资性质的分期收款销售其目的是基于企业为购货方提供融资行为，一般收款期限较长(≥3年)，特点是应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大，各期收回的货款合计金额大于购货方现在一次性付款的金额，其差额相当于销货方延期收回货款而获得的利息收入。
二、分期收款销售业务会计与税务处理差异比较
分期收款销售业务在会计与税务处理上的主要差异表现为收入的确认时间不同，以下从三个方面分析二者差异及其不同的经济影响。
(一)按分期收款销售业务的目的
1.一般的分期收款销售。(1)会计上的处理。分期收款销售商品，是指商品已经交付，但货款分期收回的销售方式。在这种销售方式下，企业将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价值(或现行售价)一次确认收入。按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的是一个结算时点，与风险和报酬的转移没有关系，因此，企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。(2)税务上的处理。在纳税义务时间的确定上，《增值税暂行条例实施细则》第38条指出，《增值税暂行条例》第19条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体分为七种情况，其中：采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天。《企业所得税法实施条例》第23条第1款指出：“以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现”。
2.具有融资性质的分期收款销售。(1)会计上的处理。企业延期收款销售业务，如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。(2)税务上的处理。税法对分期收款销售业务，不区分一般的分期收款销售和具有融资性质的分期收款销售，对两者在税务处理上是完全相同的，也是按照合同约定的收款日期确认收入的实现。无论是一般的分期收款销售业务还是具有融资性质的分期收款销售，会计和税法在收入确认的时间上均存在明显的差异，这种差异将导致每期报送的财务报表与增值税纳税申报表上的销售额以及年度纳税申报表上的收入总额不一致。
(二)按是否有书面合同
1.购销双方签订了书面合同的情况。在纳税义务时间的确定上，《增值税暂行条例实施细则》第38条指出，采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天。
2.购销双方未签订书面合同的情况。在纳税义务时间的确定上，《增值税暂行条例实施细则》第38条指出：采取赊销和分期收款方式销售货物，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。由此可见，有无书面合同会给企业带来不同的经济影响。作为理性的经济人，企业应严格按照税法的规定订立书面合同，否则会因提前交税而给企业带来货币时间价值的损失。
(三)按增值税专用发票是否先开
1.未到收入确认时间却已先开具发票。《增值税暂行条例》第19条规定，销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。分期收款销售对企业有利的做法是：在分期确认收入时分期开具发票或在收到增值税销项税额时才开具发票。
2.已到收入确认时间开具(或未开具)发票。已到收入确认时间的，不管是否开具发票，其纳税义务均已成立。故这种情形应按分期收款销售的相关税法规定处理。企业在分期收款销售活动中，应按税法规定分期开具发票或在收到销项税额时才开具发票对企业才是有利的。
三、分期收款销售业务会计与税务处理的协调
(一)一般的分期收款销售业务涉税事项处理
1.一年以内的分期收款销售
例1：甲公司向乙公司销售一批商品300件，不含税售价1 000元/件，成本800元/件，税率17％。采用分期收款销售，期限9个月，分3期平均支付。本月为第一期销售实现月。假定甲公司有合同约定且采取分期确认收入时开具发票。则相应的会计处理如下：
确认销售时，结转销售成本：
借：应收账款——乙公司300 000
贷：主营业务收入300 000
借：主营业务成本240 000
贷：库存商品240 000
按约定收款日确认销项税额：
借：银行存款117 000
贷：应收账款——乙公司100 000
应交税费——应交增值税(销项税额)17 000
2.一年以上三年以下的分期收款销售。此情形下的会计与税务处理同上例，在会计处理时只需将“应收账款”改为“长期应收款”。
(二)具有融资性质的分期收款销售涉税事项处理
例2：甲公司出售给乙公司大型设备一套价值1 170万元(含税)，成本700万元，合同约定采用分期收款方式，从销售当年起每年年末按5年分期收款。对于该设备，若购货方于购入时一次性付款，只需付936万元(含税)。对于上述业务，会计上按公允价值一次性确认收入(不含增值税)，税法则分期确认收入，分期将收入计入各年度应纳税所得额。假定甲公司采取收到增值税销项税额时开具发票，余款分期等额付款。则相应的会计处理如下：
确认销售时一次性确认销项税额，结转销售成本：
借：长期应收款——乙公司10 000 000
银行存款1 700 000
贷：主营业务收入8 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额)1 700 000
未实现融资收益2 000 000
借：主营业务成本7 000 000
贷：库存商品7 000 000
注：具有融资性质的分期收款销售货物与收取的利息收入属于混合销售行为，故一并征收增值税；销售当月，在填写增值税纳税申报表时按1 000万元填入“应税货物销售额”中；而当年年末需按200万元填入企业所得税年度纳税申报表的“营业收入”项目。
按约定收款日收款但不再确认销项税额：
借：银行存款2 000 000
贷：长期应收款——乙公司2 000 000
第2至第5期会计分录相同，略。
分摊未实现融资收益：
期末摊销的未实现融资收益=(本期收回前的长期应收款账面余额-本期摊销前的未实现融资收益)×实际利率
本例中的实际利率计算如下：800=200×(P/A，i，n)，解得i=7.93％。则第一期期末摊销的未实现融资收益=(1 000-200)×7.93％=63.44(万元)。
会计分录为：
借：未实现融资收益634 400
贷：财务费用634 400
第二期期末摊销的未实现融资收益=[(1000-200)-(200-63.44)]×7.93％=52.61(万元)
会计分录为：
借：未实现融资收益526 100
贷：财务费用526 100
以后各期期末摊销的未实现融资收益计算略。
确认暂时性差异产生的所得税影响。上述业务在会计上尽管一次性确认收入，但税法在计算应纳税所得额时则分期确认收入，故税法认为长期应收款此时并不存在，销售成本也不应结转，故库存商品的计税基础依然存在。本例中的业务发生时，长期应收款的账面价值为800万元，计税基础则为0，产生了应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债=800×25％=200(万元)；该库存商品的账面价值是0，计税基础依然是700万元，产生了可抵扣暂时性差异，应当确认递延所得税资产700×25％=175(万元)。故在上例业务发生时，还应当做以下分录：
借：所得税费用2 000 000
贷：递延所得税负债2 000 000
借：递延所得税资产1 750 000
贷：所得税费用1 750 000
每年年末收回货款、摊销未实现融资收益后递延所得税负债的确认情况。
第一年年末：长期应收款的账面价值=[(1 000-200)-(200-63.44)]=663.44(万元)；长期应收款的计税基础=0；应纳税暂时性差异=663.44-0=663.44(万元)；递延所得税负债=663.44×25％=165.86(万元)；本期转回的递延所得税负债=200-165.86=34.14(万元)；库存商品的账面价值为0；库存商品的计税基础为560万元；可抵扣暂时性差异=560-0=560(万元)；递延所得税资产=560×25％=140(万元)；本期转回的递延所得税资产=175-140=35(万元)。
借：递延所得税负债341 400
贷：所得税费用341 400
借：所得税费用350 000
贷：递延所得税资产350 000
第二年年末：长期应收款的账面价值=[(1000-200-200)-(200-63.44-52.61)]=516.05(万元)；长期应收款的计税基础为0；应纳税暂时性差异=516.05-0=516.05(万元)；递延所得税负债=516.05×25％=129.01(万元)；本期转回的递延所得税负债=165.86-129.01=36.85(万元)；库存商品的账面价值为0；库存商品的计税基础为420万元；可抵扣暂时性差异=420-0=420(万元)；递延所得税资产=420×25％=105(万元)；本期转回的递延所得税资产=140-105=35(万元)。
借：递延所得税负债368 500
贷：所得税费用368 500
借：所得税费用350 000
贷：递延所得税资产350 000
第3至第5年末计算及会计处理方法同上，略。
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