我国预算审计监督的问题及改进策略研究
——基于国际经验视角
●朱俊杰
【摘 要】 近几年来，尤其是党的十九大召开后，我国现代财政制度的建设步伐进一步加快，对预算审计监督的建设日益重视。但相对而言我国预算审计监督起步较晚，体系尚不够完善，与国际上的典型国家存在一定差距。本文在介绍我国预算审计监督现状的基础上，梳理出目前存在的问题，并借鉴典型国家预算审计监督的经验，尝试为我国预算审计监督工作提出几点合理化建议。
【关键词】 预算审计监督国际经验
一、研究背景
自2015年新《预算法》实施以来，我国预算制度不断得到完善，其中预算的审计监督，是预算制度改革的重要内容之一。党的十九大强调，在建立现代财政制度的过程中，建立全面规范、公开透明的预算制度是至关重要的一步。因此，作为建立规范的预算制度的重要措施，预算的审计监督日益受到重视。
随着西方新公共管理理论的传播及运用，以及我国市场经济的改革与发展，我国预算审计监督环境发生了深刻的变化。政府部门越来越强调公共资金的绩效评估，越来越关注结果与责任。这无疑扩大了预算审计监督的内容，对预算审计监督的方式方法及结果应用等提出了更高的要求。
但目前，我国关于预算监督的研究，主要关注立法监督，即人大对预算的审查监督，而对于预算的审计监督，由于其属于行政监督且在我国的实践中主要以事后监督的形式出现，因此相关的研究并不多。基于建立规范的预算制度的需要，本文将分析我国预算审计监督目前存在的问题，借鉴西方典型国家预算审计监督经验，并基于我国国情，提出完善我国预算审计监督的策略。
二、文献综述
国内关于预算审计监督的研究主要从预算审计监督的环境以及方式的转变、预算审计监督存在的问题以及预算审计监督内容中的绩效审计这三个角度展开。
在泊松比不变（νyz=νyx=0.3）的条件下，摩擦系数从0.1到0.5；长径比从6到12；计算得到相对压强随摩擦系数和长径比的变化曲面如图7所示。
关于我国预算审计监督的环境以及方式的转变，卜明（2016）指出新《预算法》的出台与实施对财税体制改革具有重大意义，但预算审计监督的工作仍面临着诸多难题，应进一步加强对财政资金的使用监管，推动公共财政体制改革。此外，曹毓衡（2016）同样指出，新《预算法》颁布后，预算审计监督的目标要根据新的环境进行调整，关注预算资金在落实国家重大方针与政策方面的作用，进一步加快预算管理改革的脚步。
目前我国在进行预算审计工作的法律依据仅有《预算法》与《审计法》这两部法律。《预算法》在2014年进行了最新的修改，2015年1月1日开始正式实施。而《审计法》最新的修改时间为2006年，距离现在已经过去13多年，时间间隔较长，且由于财政体制的改革目前快于审计体制改革，财政与审计之间相互配合的问题也正在日渐暴露。
关于我国预算审计监督内容中的绩效审计，周荣青（2013）在分析国际治理与审计关系的基础上，提出预算审计监督的转型应注重增强预算透明度、向预算绩效审计转型。王罡（2016）认为预算绩效审计是政府预算审计监督的核心，是预算管理的生命线。而李素利（2013）提出应从三个关键点入手来提高我国的政府绩效审计水平，分别是：经济性、效率性以及效果性，同时应提高预算审计人员的素质与能力水平，既要改善外在因素又要完善内部因素，从而双重提高我国的政府绩效审计水平。
4.人体器官范围急需扩大。条例规定器官移植仅限于摘取捐献人具有特定功能的心脏、肺脏、肝脏、肾脏或者胰腺等器官的全部或者部分，从事细胞和角膜、骨髓等人体组织移植不能适用。而事实上人体细胞和角膜、骨髓等社会需求十分迫切，我国有大约400万白血病患者等待骨髓移植，而全国骨髓库资料才3万份，大量危重病人因等不到器官而死亡。严重的供需失衡必然形成地下贩卖行为猖獗，因此，有必要扩大人体器官范围，将其纳入刑法范畴。
通过对以上文献的梳理发现，国内学者从不同的角度对预算审计监督进行了一定的分析，大多数学者指出了我国预算审计监督目前所存在的问题，并提出了很好的理论建议，但部分理论建议缺乏实践性。
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现阶段我国预算审计监督正处于快速转型完善期，西方理论的冲击以及审计制度与预算制度的不断完善给我国预算审计监督工作带来了极大的挑战。故本文在目前已有研究的基础上，通过对西方典型国家的预算审计监督的制度、方式以及内容学习分析，基于我国国情，为我国预算审计监督工作提出相应的指导性建议。
三、我国预算审计监督的现状及存在的问题
一般而言，按照目前国际上对于预算审计监督的分类可分为四类，分别是：立法型、司法型、行政型以及独立型。目前我国的预算审计监督体制属于行政型审计，即预算审计监督工作的开展是在政府的领导下进行的。
本文的所有绿地指标均来自《中国城市统计年鉴》．国内旅游收入数据大部分来自于安徽省、江苏省、河南省统计年鉴和每个地级市的统计公报,山东省7个地级市的旅游数据主要来源于山东旅游政务网,淮北、开封、周口、商丘4个地级市的2006，2009和2010年的旅游数据均来自《中国区域统计年鉴》．
选择行政型领导对于我国预算审计监督工作有利有弊，在预算审计监督建立之初，我国仍旧处于计划经济时代，正在经历着经济体制改革。且在改革中出现了一系列经济秩序混乱等问题，政府急需建立预算审计监督等这类审计监督制度来履行政府的经济监管职能。建立行政型审计能够有效且快速地实施监督，并且在政府的领导与支持下，我国已经形成了较为完整的组织体系。但随着我国经济的快速发展，与国际接轨的程度也越来越高，行政型的预算审计监督体制的弊端也在日益显露。
（一）预算审计监督的独立性不强
依据我国新《预算法》对于预算监督体系的规定，我国预算监督主体主要有以下三个层次：依据宪法所赋予的权力对预算进行审查监督的立法机关即人民代表大会及其常务委员会；依据人大授权以及本级人民政府授权对预算进行审查监督的财政部门；以及专门为政府履行审计监督职能的审计部门。
在这三个主要的预算监督主体中，除人大外，财政部门与审计部门的监督工作都是在政府的领导下进行的。在政府工作统一部署下，财政部门与审计部门均对本年度的预算情况进行监督，都属于政府内部的监督，均受到政府的制约，独立性较差。
美国对于预算的外部审计监督职责主要归属于美国审计总署，一些人将其视为独立机构，但有一些人将其视为美国国会的代理人，因为美国审计总署的总审计长是由总统任命，参议院批准的，但只有国会才可以将总审计长解职。这一争议一直持续到1986年，以美国最高法院规定美国审计总署为立法分支机构而告终。
（二）预算审计监督的法律性较弱
关于我国预算审计监督工作存在的问题，龙佳新（2016）认为主要是审计从业者的能力不足，同时，现阶段预算审计监督工作本质上还只是停留在强调预算收支的纪律性与真实性，对预算绩效等问题关注不足。曹守广（2016）认为由于目前审计公开制度具有滞后性，为预算审计监督工作带来了许多问题，并且目前相关法律法规的缺失使得预算审计监督的规范性不足，审计制度与财政的预算制度不相适应。徐晓霞（2016）认为当前我国的预算审计监督属于政府领导的审计机关模式，政府既有对预算资金的管理权限又有批准审计结果的公开权限，这最终会导致审计机关出具的审计意见很难被有效执行。
此外，在《预算法》以及《审计法》中，仅仅是对预算审计监督工作的主体进行了规定。如在《预算法》中，仅仅规定了各级人大及其常委、各级政府、财政部门以及审计部门依法对预算情况进行审计监督。至于在后续审计监督过程中，应该以何种流程或者何种方式进行审计监督并未具体说明。
虽然在法律层面上我国目前还并没有具体的法律法规来规范约束具体进行审计监督的内容与流程，但在实践中已有了一些初步的探索，如在预算编制过程中，主要审计监督预算收支的安排是否贯彻落实了党和国家的各项方针、政策以及国务院、财政部下达的关于编制预算草案的指示精神；在预算执行过程中，主要审计监督各项预算收入、预算支出以及预算拨款的原始凭证以及金库报表；在决算过程中，主要审计监督是否按照人大批准的预算进行预算安排，资金的投向、结构是否合理，在使用过程中是否存在截留、转移、挪用以及浪费资金等现象。但这些探索终究是在于实践层面，没有具体的法律规章进行指导约束，易出现偏差。
例如，1937年世界著名物理学家尼尔斯·玻尔(Niels Bohr，1885-1962)访问中国期间发现，他10年前提出的作为量子力学认识论基础的互补原理(Complementary principle，又称“并协原理”)，居然与道家哲学有某些共鸣之处。他认为太极图上的阴阳圆正好体现了阴阳相生相克、相反相成的哲理，是互补原理的最好标志，特别是他亲身感受到中国同行比欧洲同行更容易理解和接受他的互补原理。这一切都令他很兴奋。于是，他把中国的太极图作为他1947年荣获丹麦皇家“大象”勋章的族徽[注] 详见P.罗伯森著，杨福家译：《玻尔研究所的早期岁月》相关插图，北京：科学出版社，1985.。
（三）预算审计监督的绩效导向偏弱
英国作为率先实行对预算进行绩效改革的国家，目前已拥有着一套相对成熟的预算绩效制度体系，且英国的预算绩效管理贯穿着整个预算管理流程。首先，针对不同部门所履行的职能，为其设立科学合理的绩效目标，在预算执行过程中，财政部与内阁委员会需要听取部门负责人报告预算绩效的完成情况，随后再将绩效报告交与审计部门进行审计。
此外，对于预算的绩效审计监督在制度层面也存在不足。依据《审计法》中的相关规定：审计机关对于财政收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。但具体如何进行审计监督，如何构建科学、合理的绩效评价指标体系并没有明确说明。这就导致在实践中进行预算的审计监督时，审计监督主体想要进行绩效审计，但缺乏确定的方法与量化的指标，无法有效进行绩效审计。
自从我国预算绩效审计开始实践以来，目前已取得了部分阶段性的成果。审计机关与财政部门已经开始对重点项目的支出进行绩效审计，但纵观全面预算管理研究中，具体对每一项支出进行全覆盖绩效审计以及对预算的编制、执行、决算预算管理全流程进行绩效审计的路依旧很长远。
（四）预算审计监督的结果应用不足
从价值取向上看，法律与科学均有一定的精神追求。首先，法律追求正义、公平和人权保障等。公平正义是法律固有的属性，也是法律所追求的价值，是法律的精髓和灵魂。法律同样追求人权，我国以宪法为根本依据，制定和完善了一系列保障人权的法律制度。2004年3月1日，第十届全国人大二次会议通过宪法修正案，将“国家尊重和保障人权”写入宪法，首次将人权概念引入宪法。
四、典型国家预算审计监督的经验借鉴
（一）预算审计监督的独立性较强
由图1可知θ=π+φ，故在系统平衡点附近有以下关系存在：sinφ=-sinθ，cosφ=-cosθ，sinφ≈φ，ml2，则式（1）可化为
在德国，其中央审计机构成立以来最初定位于行政机构，但随着一次次议会的提议，直到1969年在德国进行预算改革中，才将审计院最终定义为独立型审计机构。在如今的德国宪法中，规定着审计院有义务同时向联邦政府和联邦议院报告。可见，将审计机关由行政体制转变为立法体制或独立体制是现在国际通用的做法，能大大提高审计的独立性。
（二）预算审计监督的法律性较强
对于预算审计监督工作的法制建设，美国已经走在了世界的前列，在美国的预算审计监督工作中，每一步程序都有着相应的法律法规进行支撑，如1921年的《预算与审计法》、1974年的 《国会预算和截留控制法》、1985年的 《平衡预算和赤字控制法》、1990年的 《预算执行法》以及1993年的《政府绩效与结果法》等 ，通过这一套较为成熟的法律体系，能够确保预算审计监督有效稳步的进行。
同样对于法国来说，健全的法律法规制度为预算审计监督工作夯实基础，如法国现行的《财政法组织法》以及《审计法院法》等。同时法律法规的严格性也相对较高，如在规定财政支出方面，每一项财政支出都必须经历四个环节：支付承诺、清算、发出支付指令以及支付。这四个环节缺一不可，无论哪个环节出现了差错或漏洞，这一项财政支出都不能被执行。
（三）预算审计监督的绩效导向较好
现阶段，我国预算审计监督更多注重的是预算收支的数额是否对得上，以及收支方向是否符合标准，对于预算的绩效审计近几年来才逐渐得到关注。由于预算的绩效审计监督在我国开展时间较短，且大多数研究仅仅只是停留在理论层面，故在实践中，对于预算的绩效审计监督开展有所局限。
美国在对预算进行绩效审计时，主要依据以下四个科学标准：一是预算资金的使用效益；二是过往审计建议的执行程度；三是人民所受到的服务水平的考核，最主要通过听证会的方式；最后是审计署所给予的评价。
虽然我国预算审计监督中的绩效评价取得了阶段性的成果，如审计署公布的《2017年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题整改情况的报告》显示，财政部进一步扩大绩效评价范围，健全绩效指标体系，推进评价结果公开，2018年共对51项重大政策与项目开展评价，截止到报告期，已经向全国人大提交了15项的评价结果以及中央部门182个项目的自评结果。与此同时，预算绩效评价工作有待进一步深化，并且我国预算审计监督中的绩效审计偏重于事后绩效审计。根据事后审计的特点，预算执行事实已经发生，即只能根据审计机关所出具的审计意见，对相关存在审计问题的部门进行责令整改，对于在预算执行过程中发生的问题所造成的损失不能够进行挽回、弥补，可见事后审计的成本较高。除事后审计外，还有事中事前等审计方式，即在预算执行事实发生之前或发生之中便对其审计，这样可以在损失成为既定事实之前及时止损，大大降低了整改成本。
（四）预算审计监督的结果应用良好
此外，在英国和美国，对于预算的审计以及绩效审计均已贯穿了整个预算流程，从预算的编制、执行一直到决算，均有着严密的审计程序。在美国预算程序中，只有完整地经历了授权、拨款这两个步骤才能被称为是一次预算过程，即预算法案得到授权仅仅是同意了预算进行立项，只有再次通过拨款程序才能得到资金。并且在预算执行过程中，预算执行的开支必须经过审计总署的核准，同时国会对预算执行情况进行检查，检查通过后才可继续下一笔的拨款。
目前，美国将预算审计监督中的绩效审计结果的好与坏，应用于下一年度预算资金分配安排的优先次序。如若本年度的绩效审计结果较差，则在下一年度的预算资金安排上很可能会削减预算或者延迟预算资金的拨付。英国根据绩效信息的好与坏，对绩效较好的部门给予奖励，对于绩效较差的部门则给予帮助，令其改善绩效。
医保办成立投诉管理小组，日常监督检查整改措施落实情况，对实施过程中发现的新问题和未解决的问题，将进入下一轮PDCA循环中予以解决。定期召开质量管理会议，评估执行效果，将整改效果好的措施予以提炼，使其制度化，规范化。对薄弱环节和新发投诉执行不到位的措施，在下一阶段的整改措施进行补充和完善，形成PDCA循环的依据和动力，并不断持续改进。
1.规范管理，严格建立企业合格供应商库，优化供货渠道。企业应实行供应商准入制度，从供应商的供应品种、经营规模大小、商业信用情况、发票开具情况等多维度来进行供应商的筛选，其中同一品种的供应商应保证有三家至五家以满足比质比价的需求。如果供应商在供应原材料过程中发生质量问题、价格虚高或开票不规范等情况，可以给予对方整改的机会，但如再次发生经协调无果的，应及时从企业供应商名录中删除，以保证供应商库的质量。供应商库每年应进行动态管理，及时掌握供应商的经营和信用等情况。特别是营改增之后企业需要对经营不正规、不能提供所需发票的供应商进行剥离，从源头上达到节税的目的，同时对提高原材料质量也有积极的促进作用。
五、我国预算审计监督改进策略
基于我国预算审计监督工作中存在的问题，结合西方典型国家的一般性经验，本文为我国预算审计监督工作提出以下建议。
（一）增强我国预算审计监督的独立性
虽然目前政府领导的行政型审计独立性不足，但行政型审计可以将审计监督与政府经济监管职能高度结合，符合我国目前国情。故完全摒弃行政型审计而采用立法型审计对我国来说并不现实。
目前国内一些学者建议，可以对我国审计模式进行行政型与立法型的结合，即“双轨制”。将国务院领导的审计署分为两部分，其中一部分被人大直接领导，专门负责预算的审计监督工作，对于出具的预算审计报告亦直接提交至人大，无需再次经过国务院审批。剩下的一部分，依然处于国务院的领导中，专门负责履行政府的经济监管职能。这样既扩展了人大在预算审计监管上的新方式，又同时保持了政府为履行经济监管职能所必需的审计监督体系。
这一做法不仅能提高我国目前审计机关的独立性，同样也是在所有的改革方式中成本相对较小。该做法没有对现行审计机关进行庞大的机构改革和隶属关系的调整，既不会耗费很长时间使得各部门机构适应新改革的制度，也不会对审计工作造成较大的冲击。故综合以上分析，实行“双轨制”改革对于我国目前预算审计监督工作来说具有较大可行性。
（二）健全我国预算审计监督的法律法规
应及时地更新修订我国《审计法》，同时应加快《预算法实施条例》的修订出台。虽然《预算法》已于2014年进行了修改，但与之配套的《预算法实施条例》目前还并未出台，实践缺乏更细致的操作规范此外，仅有《审计法》与《预算法》是远远不够的，这两部法律仅仅属于最基础的法律条文，用来统一规范各级政府的工作，直接来讲就是一个最基本的外围框架。
需在这一外围框架中，出台相应的预算审计监督应用指引，对预算审计监督工作的每一步都作出具体的规定，否则在实际实践过程中，往往会出现“有原则可依，无细则可循”的局面，当局者很可能会以自己的片面理解来进行预算审计监督工作，从而出现工作过失。
（三）加大我国预算审计监督的绩效审计
就当前我国的经济现状而言，在对我国预算进行审计监督时，预算绩效审计的力度远远不够。应将预算审计监督的重点逐渐从对于预算收支的数额与方向上转移到对于预算收支的绩效审计上。可以通过向西方国家如英国、美国、澳大利亚等具有较长的绩效审计历史的国家学习，不仅要建立健全且权威的评估体制，还应构建科学合理的评价指标体系，使用科学合理的评估技术与方法，建立出一套符合我国国情的预算绩效审计体系。并在预算绩效审计的指导下，更加深入有效地促进政府的绩效管理，为我国的审计转型、政府转型提供良好的助推力。
调研表明，江苏省苏南地区职业农民短缺问题尤其突出，农业从业人员老龄化、兼业化、外来化严重，普遍存在知识结构老化、专业技能欠缺、职业素养不高，高中以上文化程度占比不足15%，中青年劳动力学农务农动力不足，涉农专业招生就业两头难。园区化、农场化、合作化的适度规模经营方式和生态化、机械化、智能化的农业生产方式成为苏南农业发展典型特征，对农业从业人员知识结构和能力素质提出了新要求，急需有文化、懂技术、善经营、会管理的新型职业农民(图1)。必须通过对农业高职教育进行供给侧结构性改革，为农业农村定向培养本土化新型职业农民，来解决“谁来种地、如何种好地”的重大问题[1，5-7]。
（四）提升我国预算审计监督结果的应用性
对预算审计监督的结果进行应用是十分有必要的。如果对预算审计监督的结果仅仅只是停留在表面而不去做相应的整改，那么预算审计监督工作的本质便不复存在，预算审计监督工作的约束力也随之消失。故应加强目前我国预算审计监督的结果导向性，审计监督主体在履行审计监督职责过程中，对于发现的不符合规范的预算安排与执行应立即指出，同时出具在审计报告中，责令整改。后续仍需时时密切关注整改情况，直至整改结束。如若相关单位不整改或整改进度缓慢，应在下一年度的预算安排中体现出来。
在全面实施预算的绩效管理后，更应该加大绩效审计结果的导向性。在进行充分成本效益分析的基础上，将可分配的财政资金与绩效审计结果相结合，来确定政府的预算资金分配，在最低最小的成本基础上获取绩效目标的最大效应，从而真正实现财政资源的有效合理配置。
同时应加大预算审计监督的事前与事中监督，在事前下达相应的预算说明，说明国家相应的法律法规与政策导向，帮助相关部门进行认识上的统一，防止部分问题的出现。在事中及时监督一切预算执行情况，对于违反了预算方案的活动应立即依法纠正，从而在执行事实未到最终无法更改时及时止损，防止造成更严重的后果。
参考文献
[1]卜明.基于新预算法的财政预算执行审计研究[J].财会学习，2016，（22）.
[2]曹毓衡．浅析在新预算法下如何有效进行部门预算执行审计[J]．现代商业，2016，（31）.
[3]曹守广.财政预算执行审计的现状及思考[J].财经界，2016，（03）.
[4]龙佳新.地方财政预算执行审计存在的问题和对策[J].现代国企研究，2016，（04）.
[5]李素利.政府绩效审计发展的影响因素研究[J].审计研究，2013，(02).
[6]王罡.预算绩效管理：新预算法的生命线[N].中国财经报，2014-9-13.
[7]徐晓霞.财政预算执行审计问题探究[J].财经界，2015，（02）.
[8]周荣青.国家治理视角下预算执行审计战略转型研究[C].江苏省审计机关第五届青年审计论坛论文集，2013．
（作者单位：中央财经大学财政税务学院）
标签：预算论文; 审计监督论文; 国际经验论文; 中央财经大学财政税务学院论文;