事业单位自创无形资产核算问题探讨，本文主要内容关键词为：无形资产论文,自创论文,事业单位论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，随着我国事业单位服务范围不断拓展、业务层次不断加深，专利权、非专利技术、版权以及应用软件等无形资产在各项工作中发挥的作用日益彰显。事业单位自行开发且为最大限度满足事业单位工作需求而产生的自创无形资产受到了重视，在其总资产所占比重中不断增加。与此同时，事业单位对自创无形资产的核算重视度也不断提升。当前，我国事业单位会计核算方法以新事业单位会计制度中的相关规定为准绳。新制度在旧版事业单位会计制度的基础上进一步优化和完善了事业单位会计核算方法。但由于自创无形资产自身特性等因素，事业单位自创无形资产的核算方法仍存在问题。 一、事业单位自创无形资产核算存在的问题 (一)原始成本确认方法的不合理性 新事业单位会计制度规定的自创无形资产原始成本确认方法不合理。事业单位会计要求使用实际成本法确认资产成本。实际成本是指取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。自创无形资产的研究开发支出至少有部分是为该项无形资产的形成发挥了作用的有效支出。这部分有效支出理应计入自创无形资产原始成本，成为自创无形资产的实际价值的组成部分。正常情况下，一项自创无形资产的研发需要大量的资金投入，依法取得时发生的注册费、聘请律师费比例很小。只将自创无形资产依法取得时发生的注册费、聘请律师等费用计入原始成本，而将前期所发生的研究开发支出直接计入当期支出的原始成本确认方式会使得自创无形资产的原始成本远远低于其实际价值，形成大量的账外无形资产，造成自创无形资产价值的严重流失，同时还可能为自创无形资产的后期价值评估形成误导信息，造成事业单位对自创无形资产处置的决策失误。 [例1]E事业单位自行研发一项专门技术并按法律程序申请取得专利证书。研发期间发生的相关支出：实验费120000元，科研人员工资86000元，消耗材料费96000元。为取得专利权，通过财政授权支付方式发生专利注册费、聘请律师费14000元。 按现行会计核算方法，作会计分录如下： 发生研究开发支出时： 借：事业支出 302000 贷：零余额账户用款额度 120000 应付职工薪酬 86000 存货 96000 依法取得专利权时： 借：无形资产 14000 贷：非流动资产基金——无形资产 14000 借：事业支出 14000 贷：零余额账户用款额度 14000 即该项专门技术的原始成本被确认为14000元，而发生的302000元研究开发支出全部费用化计入事业支出。然而，14000元的专利注册费、聘请律师费与302000元的研究开发支出相较实属微乎其微。实际上，前期研究开发工作才是决定该项专门技术创造成功的核心因素。因此，E事业单位应将研发支出计入该项专门技术原始成本，只将14000元的专利注册费、聘请律师费的做法会造成该项自创无形资产价值的严重失真。 (二)自创无形资产摊销核算的不合理性 新事业单位会计制度规定的对自创无形资产摊销核算存在不合理性，主要表现在摊销方法和摊销年限两个方面。一方面，年限平均法这一摊销方法对于部分自创无形资产而言存在不合理性。笔者认为，在无形资产摊销方法选择原则应该与企业趋同，由于事业单位不以盈利为目的，则事业单位选择什么样的摊销方法对自创无形资产进行摊销，应该取决于事业单位与自创无形资产有关的经济利益或服务潜力的预期实现方式。由于事业单位与不同类型的自创无形资产相关的经济利益或服务潜力预期实现方式是不尽相同的，则采取单一的年限平均法对自创无形资产进行摊销是不合理。另一方面，新事业单位会计制度针对自创无形资产摊销年限的规定存在不合理性。自创无形资产的摊销应该遵循成本与收益相配比的原则，在自创无形资产能够为事业单位带来经济利益或服务效果的年限内进行，而按新事业单位会计制度规定使用的摊销年限有时会远远超过自创无形资产能够为事业单位带来经济利益或服务效果的年限，造成成本与收益的不匹配，因此新事业单位会计制度针对自创无形资产摊销年限的规定存在不合理性。例如，A事业单位发明了一项专利技术并取得了专利权，根据我国专利法的相关规定该发明专利权的期限为20年，则按新会计制度规定该项专利权的摊销年限是20年，但A事业单位预计利用该项专利权开展的工作只能在未来10年内为本单位带来经济利益或服务效果，因此10年后，该项专利权在已经无法为A事业单位带来经济利益或服务效果的情况下却还存在着成本摊销，这显然是不合理的。 (三)自创无形资产减值核算的不合理性 事业单位自创无形资产减值是指从“事业单位的资产是预期的未来经济利益或服务潜力”的角度，自创无形资产的可收回金额低于自创无形资产账面价值的情况，其实质是自创无形资产价值的减少或损失。事业单位自创无形资产减值主要是由事业单位外部环境或内部因素的变化引起的，具有不确定性。新制度没有针对自创无形资产减值有任何规定。然而，随着科学技术的快速发展和经济环境的不断变化，自创无形资产更新换代的周期日益缩短，即自创无形资产出现减值的可能性也明显增大。以自创非专利技术为例，当市场上出现更为先进的类似技术时，自创无形资产价值会受到很大冲击，甚至是被淘汰。但事业单位却没有针对自创无形资产减值核算方法，即对自创无形资产减值的核算存在空白，不利于事业单位及时、可靠地计量自创无形资产现时价值，也不利于事业单位对自创无形资产进行及时地维护与升级，容易造成对自创无形资产的决策失误。 二、事业单位自创无形资产核算改进建议 (一)自创无形资产原始成本的改进 笔者认为自创无形资产的前期研发支出可以按是否对自创无形资产的形成发挥有效作用分为“可资本化支出”和“不可资本化支出”。“可资本化支出”是指对自创无形资产的形成发挥了有效作用的研发资金投入，这部分支出应该计入自创无形资产的原始成本。“不可资本化支出”是指在自创无形资产研发过程中发生的却对该项自创无形资产的形成没有发挥作用的资金投入，这部分支出则应该直接计入当期支出。例如，A事业单位曾研发一项非专利技术，本单位甲、乙两组专家都利用1个月的时间致力于该项非专利技术核心技术的研究，最终A事业单位只采用了甲专家组研究的核心技术用于该项非专利技术的研发并取得成功，则甲组专家薪酬就属于可资本化支出，而乙组专家薪酬则属于不可资本化支出。在确认该项专利技术的原始成本时，甲组专家的薪酬应该计入，而乙组专家的薪酬则不能计入。至于一项具体的研发支出是否对自创无形资产的形成发挥有效作用，事业单位可以成立专家组对该项支出进行评判。事业单位应需增设“可资本化研发支出”与“非流动资产基金——可资本化研发支出”两个会计科目。“可资本化研发支出”为资产类科目，“非流动资产基金——可资本化研发支出”为净资产类科目。事业单位在自行研发无形资产过程中，发生的会计核算具体账务处理如下： 发生不可资本化支出时： 借：事业支出(等科目) 贷：银行存款(等科目) 发生可资本化支出时： 借：可资本化研发支出 贷：非流动资产基金——可资本化研发支出 借：事业支出(等科目) 贷：银行存款(等科目) 研究开发项目达到预定用途形成无形资产时，将“可资本化支出”账户余额结转入“无形资产”账户 借：无形资产 贷：可资本化支出 同时，将“非流动资产基金——可资本化研发支出”账户余额转入“非流动资产资金——无形资产”账户： 借：非流动资产基金——可资本化研发支出 贷：非流动资产基金——无形资产 (二)无形资产摊销方法和摊销年限的改进 针对上述无形资产摊销核算存在的问题，本文认为应该从以下两个方面加以改进。一方面，分类采用不同摊销方法加以改进。笔者认为，事业单位应该根据与自创无形资产有关的经营利益(或服务潜力的预期实现方式的影响因素)将自创无形资产进行分类，不同类型的自创无形资产采用不同摊销方法。具体分类方式有三种：一是对于受技术更新、大众文化导向等社会环境因素影响较大的自创无形资产如著作权、专利权、专有技术等，应该采用加速摊销方法。二是对于受外界环境影响较小的自创无形资产如商标权，可以采用年限平均法。三是如果由于种种原因难以确定与自创无形资产有关的经营利益(或服务潜力的预期实现方式的影响因素)，那么应该采用年限平均法。另一方面，根据成本与收益相配比原则确定摊销年限加以改进。事业单位应该根据成本与收益相配比的原则，同时结合相关法律规定或单位申请书中的收益年限确定自创无形资产的摊销年限。具体方法也有三种：一是当预计的自创无形资产能够为事业单位带来经济利益或服务效果的年限不小于相关法律规定或单位申请书中的受益年限时，将相关法律规定或单位申请书中的收益年限作为该项自创无形资产的摊销年限。二是当预计的自创无形资产能够为事业单位带来经济利益或服务效果的年限小于相关法律规定或单位申请书中的受益年限时，将其年限作为该项自创无形资产的摊销年限。三是当法律没有规定收益年限、单位申请书也没有收益年限时，将预计自创无形资产能够为单位带来经济利益或服务效果的年限作为该项自创无形资产的摊销年限。 (三)合理计提资产减值准备的改进 为保证及时、可靠地掌握自创无形资产的价值，对自创无形资产进行及时维护与升级，避免造成对自创无形资产的决策失误，事业单位必须加强对自创无形资产的减值核算，应定期对自创无形资产的价值进行测试，并合理地计提减值准备，事业单位应于每年期末对自创无形资产进行减值测试。除每年期末定期对自创无形资产进行减值测试外，如果自创无形资产出现明显的减值迹象，应即时对其进行减值测试。事业单位对自创无形资产进行减值测试后，比较自创无形资产预期为事业单位带来服务潜力或经济利益与其公允价值减去处置费用后的净额，以二者较高者确定自创无形资产可收回金额。如果其可收回金额低于账面价值，进行减值处理，计提资产减值准备，一旦计提减值准备就不能再转回。为进行相应的账务处理，事业单位会计制度需设立“无形资产减值准备”科目，将自创资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额冲减“非流动资产基金——无形资产”科目，同时计提相应的资产减值准备。具体会计处理如下：借记“非流动资产基金——无形资产”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。 [例2]2011年1月份，A事业单位自行研发成功了一项非专利技术，价值15万，使用年限为5年。该事业单位按照相关规定采用直线法每年年末计提摊销额3万元。3年后，市场上出现了类似的技术，该项非专利技术有明显的减值迹象。此时，A事业单位应该即时对该项非专利技术进行减值测试。若经减值测试后确定该项非专利技术的可收回价值为3万元，则由于此时该项非专利技术的账面价值是6万元，该项非专利技术的确发生了减值，应该对其计提减值准备。具体账务处理如下： 借：非流动资产基金——无形资产 30000 贷：无形资产减值准备 30000 三、自创无形资产核算改进应用实例 (一)F事业单位基本情况 F事业单位负责国家部分专业考试的组织工作，有少量的财政补助收入，靠经营性资金运营，编制人员50人。按《国务院关于分类推进事业单位改革的指导意见》规定，属于公益二类事业单位。截至2014年12月31日，F事业单共有自创无形资产201项，总入账价值2597743.58元，具体组成如表1所示。
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