浅谈分析性复核程序在固定资产和累计折旧审计中的运用，本文主要内容关键词为：浅谈论文,固定资产论文,程序论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
固定资产对企业的财务状况和经营成果有着重要影响，它的审计在会计报表审计中具有重要地位。如何提高固定资产的审计效率，是审计工作中必须考虑的问题。而分析性复核程序在提高审计效率，确定重点审计领域中能起到事半功倍效果。在本文中，笔者将自己在实践和教学过程中，如何从审计计划阶段到审计实施阶段运用分析性复核程序审计固定资产及累计折旧谈几点认识。
一 在审计计划阶段，运用分析性复核程序，通过计算各种比率等，确定固定资产和累计折旧重点审计领域
(一)计算固定资产原值与本期产品产量的比率
企业产品生产能力主要取决于固定资产。如果产品没有滞销，生产、销售和前期一样没有变化，在这种情况下，固定资产原值与产品产量应该是一个比较稳定的比率。因此通过计算被审计单位与审计期间相连的若干年(一般为3—5年)的该比率，将此比率同前期比较，分析审计期间前后的变化有无异常。如果该比率呈大幅度上升，而上升是由于产量减少而固定资产原值变化较小，被审计单位就有可能有闲置固定资产或已减少固定资产未在账户上注销的问题。从而在制定具体审计计划时，可以将审计重点放在检查是否存在未作会计记录的固定资产减少及调查未使用和不需用的固定资产上。
(二)计算本期计提折旧额与固定资产总成本的比率
通过此比率与前期比较，分析本期折旧计提的合理性和准确性。由于固定资产折旧方法的不同，该比率的变化趋势也有所不同。
1.采用年限平均法提取折旧时，固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计的使用寿命内。如果固定资产原值前后各期之间没有大的变化，该比率各期之间应该呈现稳定趋势；如果该比率在各期之间呈较大幅度地波动，本期折旧额的计算上就有可能存在错误。
2.采用加速折旧法时，固定资产的应计折旧额在固定资产预计的使用寿命内的前期分摊较多，并随着使用年限的递延而应计折旧额逐年递减。因而该比率应该呈下降趋势。如果被审计单位该种比率呈下降趋势，则可认定当期折旧额的计算从总体上看来是合理的；如果被审计单位该种比率呈不规则变动，在制定具体审计计划时，复核本期折旧费用的计提是否正确就应作为累计折旧项目的重点审计领域。
(三)计算累计折旧与固定资产总成本的比率
1.发现累计折旧在核算上的错误
随着固定资产使用年限的延长，固定资产的累计折旧额账面值应该一年比一年增多，累计折旧率应该是逐年递增的。通过与以前各期的比率比较，并计算出每一期与上期的差额，与固定资产应有年折旧率相比，分析有无过高或过低的现象，从而发现累计折旧核算上的错误。
2.评估固定资产老化率
一般来说，如果企业没有进行大规模的基本建设和更新改造，该比率的递增可以反映固定资产的老化率。该比率越高，表明固定资产的老化程度越高，资产报废的可能性也越大。因而在制定具体审计计划时就需把固定资产的报废审计作为审计重点。
3.估计可能发生的损失
对固定资产报废情况进行审计时，还可以通过该比率的相关指标，计算出固定资产净值，从而估计因闲置、报废等原因导致可能发生的固定资产损失。
(四)运用比较分析法，分析修理及维护费用
正常情况下，固定资产的日常修理及维护费在各个年度之间应该比较稳定、均衡，通过比较本期与以前各期之间发生的修理及维护费用，如果呈异常变动趋势，资本性支出和收益性支出区分上就可能存在错误。当该费用比前期大幅度的增加时，被审计单位有可能将符合资本化条件的后续费用支出(如：改良支出)作为收益性支出了；当该费用全年大幅度减少的时，有可能将应作为收益性支出的后续费用资本化了。从而在制定具体审计计划时，检查固定资产后续支出的核算是否符合规定应纳入重点审计领域。
(五)比较本期与以前各期的固定资产增加和减少
由于被审计单位的生产经营情况在不断地变化，各期之间固定资产增加和减少的数额可能相差很大。此时应当深入分析其差异，并根据被审计单位以往和以后的生产经营趋势，判断差异产生的原因是否合理。如企业新增固定资产是为了扩大生产规模，尽管固定资产增加的数额相差较大，该差异仍然是合理的。当企业仍维持原有的生产经营规模，新增固定资产仅仅是替换原已到期的设备，如果差异较大，可能存在旧设备未及时进行销账的会计事项。
通过对各期之间固定资产增加或减少的情况进行比较、分析后，如果发现固定资产增加或减少情况呈现异常变化时，在制定具体审计计划时，就需把审计重点放在检查固定资产增减变动上。
二 在审计实施阶段，运用分析性复核程序，对计提折旧正确性、合理性进行复核和认定，减少其他实质性测试工作量
(一)估计折旧率正确性
1.折旧率=固定资产当年所提取的折旧额/应计提折旧固定资产的月平均余额×(1-固定资产的预计净残值率)
折旧率可分别采用综合折旧率，分类折旧率和个别折旧率的形式。在估计折旧率时，要注意企业折旧率采用的类型。
由于现行会计制度规定，“当月增加的固定资产当月不提折旧，当月减少的固定资产当月照提折旧”，所以上述月平均余额的计算应当是：(1月初的余额+1月末的余额+2月末的余额+……+11月末的余额)÷12
如果估计折旧率与既定折旧率一致，可以从整体上认定被审计单位固定资产折旧率。
2.使用个别折旧率时应特别关注的问题
相对于采用综合折旧率与分类折旧率，对采用个别折旧率的企业计提折旧额的正确性进行确认要复杂得多。在这种情况下，可以先按被审计单位固定资产类别对其在审计期间的变化情况进行分析。采用分层抽样法，将固定资产增减变化较大的月份划分为第一类；将固定资产没有增减变化或变化较小的月份划分为第二类。对变化较大的第一类，选取其中相连的两个月份进行如下测试：计算出所选的第一个月份的上月的分类折旧率，用它验算第一个月该类别固定资产折旧率的正确性；详细计算这两个月固定资产增减变化应当增减的折旧额，再计算出变化后的分类折旧率，用它们验算所选的第二个月及其下月折旧率的正确性。对于固定资产增减变化较小甚至没有变化的第二类别，可以直接参照上述方法进行操作，并更为简便。只需计算出第一个月份所使用的分类折旧率，该分类折旧率同时可以视作是后面测试月份所使用的分类折旧率。
(二)对折旧计提的总体合理性进行复核
在不考虑固定资产减值准备的前提下，计算、分析的方法是用应计提折旧的固定资产原值乘本期的折旧率。计算之前，审计人员应对本期增加和减少固定资产，使用年限长短不一和折旧方法不同的固定资产，以及已提足折旧，但仍在继续使用的固定资产作适当调整。如果总的计算结果和被审计单位的折旧总额相近，且固定资产和累计折旧的内部控制较为健全时，就可以适当减少累计折旧和折旧费用的其他实质性测试工作量。
三 使用分析性复核在实际工作中应注意的问题
(一)运用各种比率确定审计重点时，弄清楚每种比率的经济意义及经济现象本身的变化规律
比如，计算本期计提折旧额占固定资产原值的比率，可以分析本期折旧计提的合理性和准确性；而计算累计折旧占固定资产原值的比率，主要是分析累计折旧核算上的错误。因此，在运用比率对经济现象进行分析时，如果不从本质上理解比率含义，在确定审计重点时就会出现偏差，从而降低分析性复核的应用效果。
(二)分析性复核是向导，其结果不是直接审计证据
当分析性复核结果显示有重大异常波动或者严重背离预期资料时，应当要求被审计单位做出解释和说明。如果被审计单位不能做出合理解释和说明，就应当采用其他审计方法获取支持解释和说明的审计证据，而不能简单、直接地在审计报告中运用分析性复核结果。
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