代销方式选择的纳税筹划探讨，本文主要内容关键词为：纳税筹划论文,方式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、代销商品方式的分类及特点
代销商品销售是商品销售中被供应商、商家所广泛采用的重要方式之一，这种销售方式既可以减少委托方的产品积压和仓储成本，加速资金周转，同时又可以减少受托方的商品资金占用，降低商品经营风险。在当前金融危机不利影响下，代销不失为一种好的销售方式。
代销商品销售一般分为两种：
一种是视同买断方式的代销。即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，受托方有权自定代销商品售价，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。在此种方式下，委托方和受托方均确认收入。根据代销商品的风险和报酬有没有转移，视同买断方式又分为主要风险和报酬已转移给受托方及主要风险和报酬并未转移给受托方两种情况：第一种是不附退回条件的视同买断。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么，委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入，受托方确认相关商品购进；第二种是附退回条件的视同买断。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理，受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。
另一种为收取手续费方式的代销。指的是受托方按委托方指定的售价销售受托代销商品，受托方只根据所代销的商品数量或金额收取手续费。在这种方式下，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
二、代销商品的会计处理
(一)视同买断方式下代销商品会计处理
1.不附条件的视同买断。委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关。
例1：A公司和B公司均为增值税一般纳税人，双方适用17％的增值税率。2010年3月5日A公司委托B公司销售甲商品100件，该商品协议价为100元/件，成本为60元/件，商品已发出。代销合同协议约定：B公司在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与A公司无关。这批商品已经发出，货款尚未收到，甲公司开出的增值税专用发票，注明的税款为1700元。2010年3月6日B公司收到代销货物。假定不考虑其他税费。
根据本例资料，A公司采用视同买断方式委托B公司代销商品，发出商品时商品所有权上的主要风险和报酬已转移给受托方。
委托方A公司的相关会计处理如下：
(1)2010年3月5日A公司发出商品时：
借：应收账款11700元
贷：主营业务收入10000元
应交税费-应交增值税(销项税额)1700元
借：主营业务成本6000元
贷：库存商品6000元
受托方B公司的相关会计处理如下：
(2)2010年3月6日丙公司收到商品时：
借：库存商品10000元
应交税费-应交增值税(进项税额)1700元
贷：应付账款11700元
2.附条件的视同买断。委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿。
例2：仍沿用例1的相关资料进一步探讨。代销合同协议规定：B公司可以将没有代销出去的商品退回给A公司，B公司按月开出代销清单给A公司，A公司收到代销清单后向B公司开具增值税专用发票，B公司收到A公司增值税专用发票后按协议价以转账支票结算货款。2010年3月份B公司对外实际销售100件，款项已经收到。B公司实际销售时每件售价120元。3月31日B公司开出代销清单，4月2日A公司收到代销清单，并向丙公司开具增值税专用发票。4月3日B公司收到A公司增值税专用发票，开出转账支票结算货款。同日A公司收到其开户行银行收款通知。假定不考虑其他相关税费。
根据本例资料，A公司采用视同买断方式委托B公司代销商品，发出商品时商品所有权上的主要风险和报酬未转移给受托方。
委托方A公司的相关会计处理如下：
(1)2010年3月5日发出货物时：
借：委托代销商品6000元
贷：库存商品6000元
(2)2010年4月2日收到代销清单时：
借：应收账款11700元
贷：主营业务收入10000元
应交税费-应交增值税(销项)1700元
借：主营业务成本6000元
贷：委托代销商品6000元
(3)2010年4月3日收到B公司的汇款时：
借：银行存款11700元
贷：应收账款11 700元
受托方B公司的相关会计处理如下：
(1)2010年3月6日B公司收到代销商品时：
借：受托代销商品10000元
贷：代销商品款10000元
(2)2010年3月B公司实际对外销售100件甲商品时：
借：银行存款14040元
贷：主营业务收入12000元
应交税费-应交增值税(销项)2040元
借：主营业务成本10000元
贷：委托代销商品10000元
借：代销商品款10000元
贷：应付账款10000元
(3)2010年4月2日B公司将款项支付给A，公司时：
借：应付账款10000元
应交税费-应交增值税(进项税额)1700元
贷：银行存款11700元
(二)收取手续费方式下代销商品的会计处理
例3：继续沿用例1的相关资料进行探讨。代销合同协议规定：B公司应按100元/件售给客户，A公司按售价的10％支付给B公司手续费，A公司按售价的10％向B公司支付手续费。B公司按月开出代销清单给A公司，A公司收到代销清单后向B公司开具增值税专用发票，B公司收到A公司增值税专用发票后按协议价扣除手续费后以转账支票结算货款。2010年3月6日丙公司收到该代销商品。2010年3月份丙公司对外实际销售100件，款项已经收到。丙公司实际销售时每件售价100元。3月31日丙公司开出代销清单，4月2日甲公司收到代销清单，并向丙公司开具增值税专用发票。4月3日丙公司收到甲公司增值税专用发票，开出转账支票结算货款。同日甲公司收到其开户行银行收款通知。假定不考虑其他相关税费。
根据本例资料，A公司采用收取手续费方式委托B公司代销商品。
委托方A公司的相关会计处理如下：
(1)2010年3月5日A公司发出货物时：
借：委托代销商品6000元
贷：库存商品6000元
(2)2010年4月2日A公司收到代销清单时：
借：应收账款11700元
贷：主营业务收入10000元
应交税费-应交增值税(销项税额)1700元
借：主营业务成本6000元
贷：委托代销商品6000元
借：销售费用1000元
贷：应收账款1000元
(3)2010年4月3日收到B公司支付的款项时：
借：银行存款10700元(11700-1000)
贷：应收账款10700元
受托方B公司的相关会计处理如下：
(1)2010年3月6日收到甲代销商品时：
借：受托代销商品10000元
贷：代销商品款10000元
(2)2010年3月B公司实际对外销售100件甲商品时：
借：银行存款11700元
贷：应付账款10000元
应交税费-应交增值税(销项税额)1700元
借：代销商品款10000元
贷：受托代销商品10000元
(3)2010年4月3日B公司收到A公司的增值税专用发票时：
借：应交税费-应交增值税(进项税额)1700元
贷：应付账款1700元
(4)2010年4月3日B公司计算代销手续费并支付货款时：
借：应付账款11700元
贷：银行存款10700元
主营业务收入(或其他业务收入)1000元
借：营业税金及附加50元(1000×5％)
贷：应交税费-应交营业税50元
三、代销商品方式选择的纳税筹划
纳税筹划是提高企业经济效益的手段之一，企业进行税务筹划有利于最大限度地实现其财务目标。根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体经营者将货物交付他人代销或销售代销货物的行为，应视同销售货物。《增值税暂行条例实施细则》第三十三条第(五)项规定了委托方销售货物的纳税义务发生时间，委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。另外《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税发[2005]165号)第二条对企业在委托代销货物的过程中无代销清单的情况下纳税义务发生时间的确定问题，作了补充规定：纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。
因此，根据本文第二部分讨论视同买断方式和收取手续费方式差异性，以及税法对代销商品的规定，我们就可以合理合法地进行纳税筹划，以期达到税负最小、收益最大化。在例1的资料中，A公司采用视同买断方式委托B公司代销商品，发出商品时商品所有权上的主要风险和报酬已转移给受托方。在此种代销方式下，A公司应确认相关销售商品收入，B公司确认相关商品购进。此种代销方式税务筹划空间不大。引用例2、例3的资料，不考虑城建税、教育费附加、所得税等税种，分析A公司和B公司应当采取哪一种代销方式较为合适。下面根据A公司和B公司签订的具体协议来进行简单分析：
案例1：A公司和B公司采用收取手续费的代销方式代销甲商品，签订的具体协议为：B公司以1000万元/件的价格对外销售A公司的甲商品，根据代销数量，B公司向A公司收取20％的代销手续费，即B公司每代销一件甲商品，收取200元手续费，支付给A公司800元。到年末，B公司共代销甲商品1万件。
计算分析：对于这项业务，双方的收入和应交税金情况分别为：
(1)A公司：
收入增加800万元(800元×1万件)，增值税销项税额为170万元(1000万元×17％)。
(2)B公司：
收入增加200万元(200元×1万件)，增值税销项税额与进项税额相等，相抵后，该项业务的应交增值税为零，但B公司采取收取手续费的代销方式，属于营业税范围的代理业务，应缴纳营业税10万元(200万元×5％)。
(3)A公司和B公司合计，收入增加了1000万元(800万元+200万元)，应交税金增加180万元(170万元+10万元)。
案例2：A公司和B公司采用附条件的视同买断方式的代销方式销售甲商品，签订的协议为：B公司每售出一件甲商品，A公司按800元的协议价收取货款，B公司在市场上仍要以1 000元的价格销售甲商品，实际售价与协议之间的差额，即200元/件归B公司所有。假设，到年末，B公司共售出甲商品1万件。
计算分析：对于这项业务，双方的收入和应交税金情况分别为(不考虑所得税)：
(1)A公司：
收入增加800万元(800元×1万件)，增值税销项税额增加136万(800万元×17％)。
(2)B公司：
收入增加200万元(200元×1万件)，增值税销项税额为170万元(1 000万元×17％)，进项税额为136万元(800万元×17％)，相抵后，就该项业务的应交增值税为34万元。
(3)A公司与B公司销售合计，收入增加了1 000万元(800万元+200万元)，应交税金增加了170万元(136万元+34万元)。
案例1和案例2的比较分析：采取视同买断方式的代销方式与收取手续费方式的代销方式相比：
(1)A公司：
收入不变，应交税金减少了34万元(170万元-136万元)。
(2)B公司：
收入不变，应交税金增加24万元(34万元-10万元)。
(3)A公司和B公司合计，收入不变，应交税金减少10万元(180万元-170万元)。
四、纳税筹划的结论
从本文第三部分的分析过程可以看出，如果从双方共同利益出发，显然应选择视同买断方式，这种方式与收取手续费方式相比，在最终售价一定的条件下，双方合计缴纳的增值税是相同的，但在收取手续费的方式下，受托方要交营业税。
但是在实际运用过程中，视同买断方式的代销方式会受到一些限制：
(1)采取这种方式的优越性只能在双方都是一般纳税人的前提下才能得到体现。如果一方为小规模纳税人，则受托方的进项税额不能抵扣，就不宜采取这种方式。由于A公司和B公司均为一般纳税人，因此在此方面不存在限制。
(2)节约税额在双方如何分配可能会影响到这种方式的选择。从上面的分析可以看出，与采取手续费方式相比，在视同买断方式下，双方虽然共节约税款10万元，但A公司节约了34万元，弥补B公司多交的24万元。所以A公司如何分配节约的34万元，可能会影响到B公司选择这种方式的积极性。A公司可以考虑首先全额弥补B公司多交的24万元，剩余的10万元也要让利给B公司一部分，才可以鼓励受托方选择适合双方的代销方式。
(3)明确了这一点以后，另一个问题就是节约的税款在双方之间应通过何种方式分配。在实际中，协议应具体怎么签订，还需要双方本着共同利益最大化的原则进行协商，在多级代理的情况下，这一问题将变得更加复杂。通过本案例，我们意识到不同代销方式对纳税的影响，在实际工作中，根据具体情况，选择适当的代销方式，可以降低纳税成本。
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