银行信贷业务“营改增”不同计税方法的影响与政策建议——基于某银行的案例分析，本文主要内容关键词为：银行论文,案例分析论文,计税论文,信贷业务论文,建议论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F810.42 文献标识码：B 文章编号：2095-6126(2014)06-0022-06 一、样本企业的业务结构和行业占比分析 根据中国银监会2012年报，截至2012年底，我国银行业金融机构共有法人机构3747家，从业人员336.2万人，银行业金融机构总资产133.6万亿元，负债总额125.0万亿元。大型商业银行占银行业金融机构资产的份额为44.9％。银行业金融机构实现税后利润1.51万亿元，资产利润率为1.2％，其中商业银行实现税后利润1.24万亿元。从利润来源看，64.9％为利息净收入，信贷业务是银行最主要的业务收入类型。 (一)样本企业的行业占比分析 案例分析的样本企业为我国5家大型商业银行之一，业务类型完整。根据该银行公布的2012年财务报告，截至2012年该银行资产总规模为17.54万亿元，占我国所有银行业金融机构总资产的比例为13.12％；该银行负债总规模为16.41万亿元，占我国所有银行业金融机构总负债的比例为13.12％；该银行的利息净收入0.42万亿元，占全部银行业金融机构的总利息净收入的比例为39.25％。从占比看，样本企业具有充分的代表性，利用其财务数据，对其进行解剖式的分析，可以得出不同计税方法对银行信贷业务改征增值税的影响结果。 (二)样本企业的业务类型及资金往来客户分析 1.样本企业年报披露的业务类型 根据年报，该银行的业务分为4大类30种： (1)公司金融业务，主要包括对公存款业务、中小企业业务、机构金融业务、结算与现金管理、国际结算与贸易融资、投资银行、资产托管、养老金和贵金属业务等。 (2)个人金融业务，主要包括储蓄存款、个人贷款(包括个人家居消费贷款、个人文化消费贷款、个人留学贷款、个人经营贷款)、私人银行业务(包括财务管理、资产管理、顾问咨询、私人增值、跨境金融等，管理客户2.6万人，管理资产约0.47万亿元)、银行卡业务(包括信用卡业务和借记卡业务，信用卡透支金额0.24万亿元，借记卡业务年消费金额2.83万亿元)。 (3)资金业务，主要包括货币市场交易(全年融入8.48万亿元，融出13.42万亿元，外币交易量0.29万亿美元)、交易账户业务(年人民币债券交易量为0.3万亿元，外币债券交易量约0.049万亿元)、银行账户投资、代客资金交易、票据业务、理财业务(年累计销售银行类理财产品5.9万亿元)。 (4)国际业务，主要包括零售及私人银行业务、银行卡、电子银行、资金清算、专业融资(年累计完成中资企业“走出去”项目70个，融资金额152亿美元)、全球现金管理、投资银行、资产管理、跨境人民币业务等。 2.基于资金来源和运用的业务类型分析 根据样本企业的资产负债表和现金流量表，资金来源类业务主要有向中央银行借款、同业及其他金融机构存放款、拆入资金、衍生金融负债、卖出回购款项、存款证、客户存款等。存款主要是指住户存款、非金融企业存款、机关团体存款、财政性存款、其他存款和非居民存款。 资金运用类业务主要有现金及存放中央银行款项、存放同业及其他金融机构款项、贵金属、拆出资金、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、衍生金融资产、买入返售款项、客户贷款及垫款、可供出售金融资产、持有的到期投资、应收款项类投资等。 3.基于税收目的的业务类型分析 为了保证增值税抵扣链条的完整性和连贯性，需要根据银行价值链上的交易对手、银行取得收入的交易过程和性质(或在销售货物或提供应税劳务中所承担功能和风险)，对银行提供的各类金融服务做进一步的分析。 银行价值链上的交易对手分为个人、非金融企业、金融机构类企业、机关团体、央行等，可以将上述交易对手划分为个人和法人两类，将个体工商户归入个人。除央行、交易商协会外，其他取得收入的法人按照现行营业税政策，均为营业税纳税人，如上海、深圳证券交易所、中央国债登记结算有限责任公司、中国证券登记结算公司等，此类企业改征增值税后应该自然纳入抵扣链条。这样，从价值链上，可以将银行的业务分为“银行与法人”和“银行与个人”两大类，“银行与法人”之间发生的业务可称为“B2B类业务”，“银行与个人”之间发生的业务可称为“B2C类业务”。 B2B业务中，银行与央行、证券公司之间的交易比较特殊。根据《国家税务总局关于人民银行贷款业务不征收营业税的具体范围的通知》(国税发[1994]88号)，人民银行对金融机构的贷款业务不征营业税。根据《国家税务总局关于证券公司取得客户证券交易结算资金存款利息收入征收营业税的批复》(国税函[2008]726号)，证券公司将客户证券交易结算资金存入银行取得的存款利息收入，不征收营业税。 B2C业务中，银行支付的住户(个人和法人)储蓄存款利息，由银行信息系统结息单与储户勾稽，住户取得储蓄存款利息，免征营业税。银行取得个人消费贷款利息收入全额计缴营业税。 从银行在销售货物或提供应税劳务中所承担功能和风险角度，可以将银行提供的金融服务分为以下几类： (1)金融中介服务，如存贷款业务、贴现业务。金融企业按照现行营业税的规定，在此类服务中取得利息收入全额，计缴营业税(下文简称“全额计税法”)。此类业务在国际上被称为“隐性收费业务”。金融租赁，适用净额法确认税基。 样本企业的公司金融业务中的对公存款业务、中小企业业务、机构金融业务、结算与现金管理、国际结算与贸易融资，个人金融业务中的储蓄存款、个人贷款、信用卡业务，资金业务中的票据业务，国际业务中的专业融资都属于金融中介服务。 (2)直接收费类业务，如结算业务、资产管理业务、托管业务、投资银行业务、咨询顾问业务、代理业务、电子银行等。按照现行营业税的规定，金融企业在此类服务中取得收费收入全额计缴营业税(后文简称“全额计税法”)。此类业务在国际上被称为“显性收费业务”。 (3)金融商品买卖业务，如债券、股票、衍生金融工具、外汇交易等。按照现行营业税的规定，金融企业买卖金融商品按照卖出价减买入价的差额计缴营业税(后文简称“差额计税法”)。 (4)一般商品买卖业务，如贵金属、抵债资产的处置、结算票证买卖等。按照现行营业税的规定，金融企业从事一般商品买卖业务适用一般的税收规则，正常计缴货物劳务税(后文简称“一般原则计税法”)。 二、案例分析的主要思路和方法 基于样本企业的年度财务数据，结合国际不同的计税方法，在符合案例分析假设的前提下进行模拟测算，以便确定信贷业务增值税改革的主要政策取向。 (一)主要计税方法 综观全球主要国家或地区的增值税制度，有欧洲模式、日本模式和新西兰模式，新西兰模式实现了增值税商品劳务经营领域的全覆盖，税率单一，最接近理想的增值税制度，是现代型增值税的代表。 银行类金融机构的计税方法主要有直接计算法、简易计税法和一般计税法(抵扣法)。在一般计税法下，根据进项税的抵扣方法差异，可以分为据实扣除法、行业差别比例扣除法和固定比例扣除法等。当然可以从不同研究角度，对计税方法进行多种分类。 我国的《营业税改征增值税试点方案》(财税[2011]110号)规定，金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。 一般情况下，B2C业务中的金融中介业务和直接收费业务是增值税抵扣链条的最末端环节，接受服务的客户是增值税的最终负税人，没有增值税抵扣权，是增值税征收管理的重点之一。 (二)案例分析主要假设 1.税负不变。税负不变是指“营改增”前后金融企业的增值税税负与原来的营业税税负基本持平。为此，需要提前测算“营改增”后，不同计税方法的增值税适用税率。 2.重复征税最小。重复征税最小是指尽量按照现代型增值税的新西兰模式，扩大金融企业的增值税抵扣范围和抵扣程度，避免重复征税。 3.重点突破。重点突破是指着重分析金融中介业务，即存贷款业务“营改增”的税收征管问题，其他业务如直接收费类业务、金融商品买卖业务和一般商品买卖业务，根据此类业务的性质，可以直接适用一般计税方法，且抵扣链条清晰连续，一般不展开分析。 三、案例分析 (一)直接计算增值额法 直接计算增值额法，是指将金融机构支付的工资加上其获得的利润之和作为金融服务的总增值额。国际上以色列采用该方法。这种方法确定的增值额比较接近理论增值额，可以作为增值税税率的标准。 样本企业2012年现金流量表显示，支付给职工以及为职工支付的现金为954.83亿元，另根据资产负债表测算，2012年计提的应付工资是966.77亿元。利润总额为3086.87亿元，净利润为2386.91亿元。全年营业收入总额为5369.45亿元，营业税金及附加350.66亿元，按照7％的城建税率和3％的教育附加，测算的营业税=350.66÷(1+7％+3％)=318.78亿元。 营业收入的营业税税负率=318.78÷5369.45=5.94％ 按照实际发放工资数计算的年度增值额=954.83+3086.87=4041.70(亿元) 按照11％的税率计算的应纳增值税=4041.70×11％=444.59(亿元) 按照6％的税率计算的应纳增值税=4041.70×6％=242.50(亿元) 按实发工资计算的增值税无差异税率=318.78÷4041.70=7.89％ 按照2012年计提工资数计算的年度增值额=966.77+3086.87=4053.64(亿元) 按计提工资计算的增值税无差异税率=318.78÷4053.64=7.86％ 可见，按照实发工资数和计提工资数计算的增值税无差异税率差异不大，相差0.03％，试点方案确定税率中只有6％比较接近。 (二)简易计税法 简易计税法，是指纳税人不能抵扣进项税，直接按照不含税收入全额乘以征收率计缴增值税。国际上，阿根廷对金融机构提供贷款服务，获得的毛利息收益征收增值税的方法与简易计税法类似。但阿根廷做了一些调整，其增值税的标准税率为21％，对符合标准的金融机构适用10.5％的低税率；同时，企业纳税人发生贷款，可以主张抵扣其为贷款利息支付的进项税额。消费者和部分不符合标准的金融机构，没有资格主张进项税抵扣，购买商品需要贷款的贷款者既要承担所购商品的增值税，还需要支付贷款毛利息的增值税。 按照营业税的纳税人的规定，样本企业2012年向境外提供的贷款152亿美元，该部分贷款利息收入需要计缴5％的营业税；转征增值税后，该部分贷款利息收入在简易计税法下，可免征增值税。海外贷款业务的税收收入将减少。 根据财务报表及其附注资料，样本企业全年取得利息收入7214.39亿元，其中债券投资的利息收入1381.59亿元，存放和拆放同业及其他金融机构款项利息收入216.62亿元；手续费及佣金收入1158.81亿元，其他业务收入46.22亿元，投资收益中债券交易已实现损益37.62亿元，全年缴纳营业税312.60亿元，城建税21.23亿元，教育费附加15.66亿元。 根据《财政部 国家税务总局关于金融业若干征税问题的通知》(财税字[2000]191号)，金融机构之间相互占用、拆借资金的业务，不包括相互之间提供的服务(如代结算、代发行金融债券等)，暂不征收营业税。 全年贷款利息收入=7214.39-1381.59-216.62=5616.18(亿元) 全年含税计税收入=5616.18+1158.81+46.22+37.62=6858.83(亿元) 按照3％的征收率，应纳增值税=6858.83÷(1+3％)×3％=199.77(亿元) 在保持税收政策的连续性和税负稳定的前提下，无差异增值税征收率=312.6÷(6858.83-312.60)×100％=4.78％ 可见，采用简易计税法，需要制定一档为5％的征收率，以保持税改前后的税负稳定。 按照5％的征收率，应纳增值税=6858.83÷(1+5％)×5％=326.61(亿元)，比较接近样本企业改革前实际缴纳的营业税312.60亿元。 按照5％的征收率，贷款利息收入应纳增值税=5616.18÷(1+5％)×5％=267.44(亿元)，接近于直接计算增值额法下按6％的税率确定的应纳税额242.50亿元。 利息收入应纳增值税占全部应纳增值税=267.44÷326.61×100％=81.88％ 按照利息收入税额占比，调整直接计算增值额法利息收入的应纳税额=242.50×81.88％=198.56(亿元)。 (三)一般计税法 《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税[2013]106号)中的《营业税改征增值税试点实施办法》第十八条至二十九条对一般计税法进行了具体的规范，明确了增值税应纳税额的计算方法，销售额和销项税、进项税的抵扣范围、扣税凭证、抵扣方法等事项。 根据《营业税改征增值税试点实施办法》，结合国际经验，逐项分析样本企业的计税销售额、销项税额、进项税额和扣税凭证的管理。 1.计税销售额 我国会计准则规定，银行利息收入需要按照实际利率法确认。贷款合同的实际利率直接受到本息偿还方式的影响。一般情况下，6个月内的短期贷款，合同的名义利率与实际利率相差很小；对于6个月以上的长期贷款合同，合同的名义利率与实际利率的差别比较大。 样本企业披露的全年贷款利息收入5616.18亿元，其中公司类贷款及垫款3790.20亿元、个人贷款1262.33亿元，票据贴现145.99亿元，存放中央银行款项417.66亿元、存放和拆放同业及其他金融机构款项216.62亿元。 按欧盟增值税第六号指令以及欧盟委员会2010年发布《增值税的未来：面向一个更加简化、稳健和高效的增值税制度》绿皮书的相关规定，个人贷款利息收入属于免税范围；“B2B”类的业务，如金融机构向其他金融机构提供服务，金融机构向具有增值税抵扣权的企业提供服务，属于正常的征税范围。据此存放和拆放同业及其他金融机构款项的利息收入应该恢复征税。按照欧盟金融业征收增值税的规定，含税计税销售额5616.18-1262.33+216.62=4570.47亿元。 2.进项税额 工商类企业外购货物或劳务用于生产应税产品或劳务，其外购的货物或劳务与其销售的成品或劳务之间具有一种“固有的联系性”，外购的货物或劳务成为产成品的组成部分，并通过销售一次性地收回。在银行信贷业务中，利息收入与利息支出之间的“固有联系性”较弱，也很难划分清楚哪笔利息支出形成了对应的利息收入。 样本企业2012年利息支出总额3036.11亿元，其中客户存款2494.22亿元，同业及其他金融机构存放和拆入款项434.61亿元、已发行债务证券107.28亿元。信贷业务利息支出进项税额的扣除可以采用以下方法确定： (1)全额扣除法。该方法下贷款业务适用增值税抵扣的一般原则，只要归属于申报期内的全部利息支出，均可扣除。全额扣除法下，样本企业按6％的税率，计算的可扣除进项税额=3036.11÷(1+6％)×6％=171.86(亿元)。 (2)据实扣除法。该方法下贷款业务按照“对称规则”，免征增值税的利息收入，所对应的利息支出的进项税不得抵扣。据实扣除法下，个人贷款1262.33亿元，债券投资的利息收入1381.59亿元，存放和拆放同业及其他金融机构款项216.62亿元，属于免征增值税的项目，合计2860.54亿元。样本企业按6％的税率，计算的可扣除进项税额=3036.11÷(1+6％)×6％×2860.54÷7214.39=68.14(亿元)。 (3)比例扣除法。该方法的前提是对金融中介业务免征增值税，为了减轻免税导致的重复征税，准予提供免税金融服务的提供者，就其免税服务的进项税额按照一定比例计算当期可以扣除的数额。在澳大利亚，免税金融服务的提供者可得到75％的进项税额抵扣。新加坡则允许不同金融机构按进项税总额的不同固定比例(42％～96％)申报和抵扣。假设采用澳大利亚75％的标准，则样本企业按6％的税率，计算的可扣除进项税额=171.86×75％=128.90(亿元)。 3.不同抵扣方法下样本企业的应纳增值税额 (1)全额扣除法下，样本企业按6％的税率计算的应纳增值税额=7214.39÷(1+6％)×6％-171.86=236.50(亿元)； (2)据实扣除法下，样本企业按6％的税率计算的应纳增值税额=(7214.39-2860.54)÷(1+6％)×6％-68.14=178.30(亿元)； (3)比例扣除法下，样本企业按6％的税率和75％的进项税额扣除比例，计算的应纳增值税额=0-128.90=-128.90(亿元)。 在对金融中介业务免税的前提下，比例扣除法的结果与零税率作用机制异曲同工。
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