网络团购卖方企业销售收入确认问题研究，本文主要内容关键词为：卖方论文,团购论文,销售收入论文,网络论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
基于互联网的网络团购已渗透到社会经济生活的各个方面，美食、旅游、健身等等，例如美团，大众点评等一系列网络交易平台成为了团购的主要渠道。我国对团购企业会计核算的相关问题研究起步较晚，团购企业收入确认问题的研究比较少。现行收入准则无法应对网购的特殊性以及复杂性，团购企业收入确认也有别于传统企业的收入确认，因此急需符合团购企业收入确认模式的会计理论来规范其实务中面临的收入确认问题。在2010年、2011年IASB联合FASB发布了《与客户之间的合同产生的收入(征求意见稿)》、《修订后的征求意见稿》，2014年5月28日又联合颁布了同时适用于确认销售商品和提供劳务的最新的收入确认准则《IFRS15-Revenue from Contacts with Customers》。纵观IFRS15的制定与颁布内容，均反映出新收入确认模型是以“控制权”转移而非“风险与回报”转移的理念为基础，来规范大多数与收入相关的准则，从而消除实务中发生的收入确认不合理的问题。葛家澍也指出，IASB与FASB关于收入确认的初步意见：“收入应按主体与顾客合同中的净合同地位增加确认基础”是较为清晰和一致标准。 一、网络团购特征及运作模式剖析 (一)网络团购的特征 一是简化网上购物流程。顾客根据卖家推出的团购商品或服务，决定是否购买。二是网络团购主要出售服务业务。网络团购主要涉及美食、美容、健身、电影、旅游、KTV等多个娱乐消费领域。三是网络团购可享受较高的折扣。卖家经常采用限时折扣的方式吸引顾客，折扣一般在4～6折，有时甚至低至1折。四是地区依赖性。团购网站布局全国，但是团购卖家须立足于当地，结合当地的情况，提供满足当地人需求的商品和服务，以美团团购网为例，团购企业首先在美团团购网上推出适合当地需求的商品或服务，通过美团网平台发布信息，顾客通过在美团团购网上注册会员，然后根据自身需求查找相应的商品或服务，拍下订单，通过网上支付结算系统将金额打到第三方支付平台，之后美团团购网会将相应卖家团购号发送给顾客，在团购券有效期内，顾客只需凭团购券卡号到店消费即可。 (二)网络团购的分类 网络团购根据团购标的不同分为以下两种：一是实物方式。实物团购主要涉及传统商品的交易，顾客在浏览网站商品信息时，可以点击购买自己感兴趣的商品，然后通过第三方网络支付系统付清货款，填写快递送达地址，物流公司最终将所购实物送至顾客手中，运费由顾客或者团购卖家承担。通过实物团购，顾客以低廉的折扣价格取得自己需要的商品，团购卖家在付出极少宣传费用的情况下售出商品，而团购网站通过从商品交易中获取一定比例的佣金的方式也获得收益。二是电子券(服务)方式。电子券团购主要涉及饮食、美容、健身等服务行业，与实物团购类似，顾客在团购网站上浏览信息，拍下自己感兴趣的服务，付款之后团购网站会向顾客发出响应服务的电子消费券，顾客以电子券号为依据进店消费即可。在这一过程中，顾客以较低成本取得卖家服务的同时，还节省寻找当地相应服务的时间与成本，而卖家获取服务收益，节省宣传成本，通过优质服务取得顾客广告宣传效果，而团购网站通过货款获取佣金收入，除此之外，因为顾客购买电子券到使用电子券有一定时间段，团购网站便通过这一段时间内获取了资金沉淀的收益。 二、网络团购给卖方企业收入确认带来的问题 (一)收入确认时点的不确定性 顾客通过团购平台拍下团购卖方企业相应产品或服务，以团购平台发给顾客的团购券号和密码为依据，获得在未来取得商品或服务的权利，团购券号和密码一般有时间限制，顾客在有效消费期间内选择是否消费以及何时消费。若在有效期内选择消费，团购卖家可以在顾客消费达成时确认此次收入；若顾客在有效期满后放弃消费，此时，如果团购卖家指明有效期满后仍可申请退款的，顾客可以申请退款，此时没有收入的发生；若团购卖家指明有效期满后不能申请退款，即使顾客未消费，团购金额也被划转到团购卖家，此时团购卖家确认收入。由于顾客在有效期内是否选择消费，何时消费具有未知性，团购卖家不同产品、不同时期销售政策也不相同，这都加大团购业务的复杂性，以及团购业务收入确认时点的不确定性。 (二)收入确认金额的不确定性 团购平台中，商品或者服务的价格一般会低于实体店的价格，对此团购卖方企业应该如何正确计量网络团购收入呢?此外，团购平台商家众多，往往有很大同质性，卖方企业为了吸引顾客，扩大销售常常采用各种促销优惠方式，比如团购卖方企业会对顾客购买商品或服务进行补贴，按照顾客所购商品或服务应支付对价给予一定的折扣，最终真正收取的是扣除折扣后的金额。因此团购卖方企业因为采取促销返利而使得团购收入减少，减少的金额是应该作为团购卖方企业的商品成本还是销售费用?而团购企业是按照总价法将给予顾客的折扣作为当期销售费用，还是按照净价法将发生的折扣作为团购卖方企业收入确认的减少呢?而最为关键的是，在团购企业实务中，对于企业提供给顾客的折扣使用的时间点，使用数量，团购企业也无法知道，这些问题都增加了团购业务收入金额的不确定性。 三、基于IFRS15的网络团购卖方企业收入确认 (一)收入确认准则概述 相对于传统的收入费用观，FASB与IASB更加遵循资产负债观，联合颁布最新的收入确认准则《IFRS15-Revenue from Contacts with Customers》，认为如果拥有一项权利，则可能该权利为主体的一项资产，如果承担一项义务，则可能该义务为主体的一项负债。IFRS15改变收入确认模型，首度引入资产负债模型，明确了收入的核心本质是资产的增加或者负债的减少，指明了以向顾客转让商品或服务的控制权为确认收入的方式，以团购卖家预计因转移商品或服务的控制权而获得对价金额作为确认收入金额；其次，以某个时点或某一段时间来确认收入确认的时点，具体指团购卖家将商品或者劳务的控制权转移给顾客，最终完成交易的时点；最后，采用交易价格作为收入确认计量基础，根据资产负债观，资产与负债的差额作为收入。 IFRS15按照五个步骤来认定合同确认收入的可行性、金额多少、何时能够确认收入：第一，识别与顾客订立的合同。合同是指一项双方或多方之前签订承担的具有强制性，包含权利和义务的协议，对每一个参与方义务和权力都是对等的。该步骤要求卖方企业应将IFRS15运用于与顾客签订的每项合同中，合同须具有商业实质并符合其他特定标准，一项标准就是因转移商品或服务的控制权而获得对价金额是有可能的。在特殊环境下，按照IFRS15要求，卖方企业将多项合同合并成“一项”合同来进行处理。IFRS15指出，一切交易都有合同，比如登入美团团购软件或者美团官网输入所在地、所需产品之后确认订单就是一种合同。第二，识别合同需要履行的义务、承诺。合同中会含有多项义务或承诺，如果顾客能单独使用商品或者服务，或者顾客可以将该商品或者服务与顾客容易取得的其他商品或服务一起使用并且获得收益，则应单独进行会计处理，反之，不能明确区分商品或服务的，合并计量。对于网络团购企业而言，顾客每一个订单都是可以相互单独，均可辨认的，因此可以单独核算和计量。第三，确定交易价格。交易价格是指团购卖家因向顾客转移商品或服务的控制权而预期可以取得的对价金额，一般情况，交易价格比较固定，但有时也要考虑可变价格比如顾客在一定期限内的退货权、商品折扣以及非现金形式的对价等；含有重大融资的合同，交易价格还需要根据货币的时间价值进行调整，比如现行市场利率与承诺利率的差额等；相对于固定对价，卖家只能在可变对价的不确定因素消除时，之前确定的收入金额才会有较大的可能性流入卖方企业，此时方可确认可变对价为交易价格。团购网站卖方企业是以到期日截止时顾客是否退款、是否要求补偿等不确定因素消除后，实际金额确定交易价格，顾客通过第三方支付平台支付金额。第四，交易价格分摊至单独的履约义务或承诺中。如果合同中存在多项可识别的履约义务或者条款，则以预期各项义务履约后可以收回的对价金额为总额，将交易价格在每一项单独的履约义务中进行分摊，分摊的依据为各项业务预期收回对价金额占总对价金额的比例。如果无法取得相关业务的独立对价，则企业可以采用经调整的市场评估法、预期成本加利润法或余值法估计单独售价，对于提供团购业务的企业，每一笔订单都是单独可履约的，对于在美团网上既提供美团平台手续费，又提供顾客相关商品，企业首先要单独区分履约义务，然后将交易价格按照收入比例划分到团购平台手续费以及产品成本费用中。第五，在完成转让商品(某一时点)或者完成转让服务(一段时间)的义务时确认收入。对于转让服务的义务，卖家应该以义务履行进度为一段时间确认收入。 收入确认时点是以资产控制权发生转移，即卖家将商品或者劳务的控制权转移给顾客，控制权指顾客能够掌握、主导商品或服务的使用及获得相关商品或服务几乎所有剩余利益的权利，企业可以在某一时点或在一段时间持续向顾客转移产品或服务的控制权。当交易满足以下任意一条时，企业应该分期确认收入：一是顾客在企业履行义务时同时收到或者消费卖家所提供的服务，例如，售后一年低价保修。二是通过企业履行义务，为顾客生产一项新的资产或提高一项顾客在企业履约前已控制的资产，例如为顾客装修家居。三是企业生产一项资产，但是对企业来说没有特定的用途，但是企业对于按期完成的工作具有向顾客要求付款的权利，例如为顾客建造一项只能由顾客使用的资产。 如果企业的履约义务不满足分期确认收入的标准，则企业在确定资产控制权转移给顾客的时点时，应考虑下列指标：一是企业是否将相关资产的实际占有权进行了转移；二是企业是否保留收取特定资产收益的现时权利；三是顾客是否已接收资产；四是资产所有权上的重大风险和报酬是否已转移给顾客。如果以上四个条件能够同时获得满足，则可以在某一具体时点确认收入。顾客收到团购产品或者接受了相关服务后，该团购产品的主要风险和报酬转移给顾客，此时点才可以确认收入。 (二)网络团购卖方企业实物团购具体应用 实物团购本质上可以认定为传统商品的销售，以收入费用观的角度来讲可以依据《企业会计准则第14号——收入》确认商品销售收入，但是根据资产负债观则需要另行考虑。对于卖家而言，实物团购会经历合约—交货—收款—售后的过程。其合约主要内容是规定卖家在一定时间以一定价格交付一定数量商品的义务，对于只有单一义务的合同，以义务履约结束为收入确认时点，而对于合约中包含其他义务的，如果是可以单独区分的，则应按照各个独立可区分的义务履约时点来确认收入。顾客将货款支付到网络第三方支付平台，款项尚未到达卖家的账户，此时实物商品控制权也尚未转移给顾客，不能确认收入；卖家交货，在最新的“资产负债观”准则下，商品的控制权并没有转移给顾客，企业可随时调回商品，因此此时并不为收入确认时点；最后一步，商品到达顾客，顾客登录账号，同意支付平台付款，支付平台将相应款项划转至卖方企业资金账户，此时顾客已经验收货物，获得了对于该货物的实际控制权，卖方企业可确认商品销售的收入，如果企业在销售商品的同时，提供其他服务，既卖方合约中包含多个独立可区分的服务，比如销售女装的同时，提供给顾客一年低价干洗的服务，则此时无法确认低价干洗的收入，而以一年这个时间段确认收入时点。如果该实物团购存在消费者退货方面的合约条款，顾客在满足合约条款下，有权向卖家退货，在此情况下，企业会发生退、换货的费用，虽然之前商品的销售满足IFRS15收入确认相关原则，产品控制权已转移给顾客，收入本应得到确认；但是，顾客在获得商品的同时也在享受企业所提供的退换货服务，满足企业分期确认收入的原则，此时，企业应在退换货期限结束之时，确认收入；有些企业在销售商品时会指明“不支持退换货”，对此类商品，当支付平台将款项划给企业之后，企业即可确认收入。 (三)网络团购卖方企业电子券服务团购具体应用 电子券服务团购方式，其过程为合约—订单—提供服务—收款。顾客在第三方支付平台支付款项获取电子券券号和密码，顾客凭借电子券券号和密码有权在未来的一定时间段内选择是否去团购卖家进行消费。这个过程对于卖家而言只是形成合同，相应义务还未履行，故不能确认收入实现；顾客到卖家进行消费，在此节点，劳务才开始提供，劳务的提供没有所有权的问题，按照IFRS15，顾客已享受完服务，换言之，顾客已接受服务，此时企业可以确认收入；一般情况下，团购网站采用预付模式与团购卖方进行资金结算。生成订单但顾客未进行消费时，团购网站将一部分款项支付给卖方企业；顾客实现消费时，团购平台将第二部分的款项支付给卖方企业；服务期结束后，团购卖方取得余下款项。目前，团购服务一般为一次性的，根据前文分析，卖家应以从实现消费的顾客那里得到的金额确认收入，而预收的款项不应该作为企业当前收入来进行处理。 在电子券服务方式中，有些顾客在下达订单支付款项后，会因为各种原因在电子券有效期结束后没有进行消费。对此类现象一些团购网站推出了退款措施，但具体规则不尽相同，据此，也有了不同的收入确认时点的问题。如有的卖家企业为顾客办理退款时要收取一定的手续费，则只能等到退款期限截止方可确认收入，若期间发生退款，则退款日为收入确认时点，收入确认金额为退款手续费，计入营业外收入；有的网站只将款项退回到顾客在团购网站的账户中，而不直接退至顾客可以自由使用的资金账户，此类退款处理仅在顾客与团购网站之间进行，与团购卖家不发生资金流动，顾客没有消费，卖家没有提供相应的服务。还有一些卖方企业明文规定“产品一经售出，概不退还”，则电子券一经销售，企业便可确认收入。 (四)网络团购卖方企业其他优惠活动具体应用 最新收入准则IFRS15规定：顾客在消费前或者消费后，卖方企业给予顾客一定数量的现金或以其他形式(折扣、代金券、好评积分等)进行实际金额补偿的优惠，顾客可以据此抵减所欠卖家企业款项，则卖家企业应当在确认交易价格时将该支付(顾客消费前给予)或预期支付(顾客消费后返还)作为抵减项，在确认收入时抵减所支付的实际补偿，待影响对价金额的不确定因素消除后，以最终实际的款项确认收入。很多团购网站卖方企业推出“补贴”性质的代金券，例如美团用户可以在相应店家中用88元购买100元的代金券，相当于如果顾客使用了代金券，则美团团购卖方企业为顾客补贴了12元的额外费用。一般情况下，代金券都会有使用时间期限、规定用途等规定，但只要没有使用，未超过使用期限，均可以无条件退款。企业代金券，主要是为鼓励其消费，一种代金券是在顾客购物前，顾客可以选择在团购网站购买目标店家的代金券用于消费时抵扣所支付价款；另一种是“类代金券”，是顾客在消费达成后，在团购网站上，店家会给出顾客折扣优惠，一般情况下，顾客只能二者选其一，但卖家为了促销、激励顾客消费，也会二者结合给予顾客巨大补贴。然而根据IASB最新收入确认准则可知，无论是顾客消费前购买的消费券还是消费后卖家提供的折扣，只要顾客未使用，就不能确认收入，因为顾客虽然获得电子券，但未获得电子券所代表的折扣优惠，既未获得相应的资产；当且仅当顾客选择该团购卖家并完成消费，使用电子券或者发放给顾客的优惠券过期时，即当与可变对价的不确定因素消除时方可确认为企业的收入。此时，以按照扣减优惠券相应金额后的价款为交易价格确认收入金额。 赠送积分是指顾客每次给予卖家好评将获得一定积分，积分可以转换成相应金额，但不能提现。网络团购不同于传统销售，赠送的积分多为团购平台赠送积分，并未特别指明使用范围，用户对积分的使用也具有不确定性，很多顾客因为使用不便，兑换金额不大等原因放弃积分的使用。对于这类积分，不管顾客是否使用，积分扣减的金额仅为团购平台的收入，不影响卖方企业确认收入，既积分不会影响未来卖家企业交易价格。还有一类情况是卖方企业赠送平台积分，所赠积分即可在本企业使用，也可在平台其他企业使用。这类积分虽在积分赠送时有了利益流出的可能性，但未来可能没有利益流入。按照最新收入准则规定，当该积分换购对应金额使用时，才可以将积分金额作为商业折扣，按扣减后的价款确认收入。因此，当顾客在本店使用本店赠送的积分时，以扣减积分金额后的金额确认收入；若在本店使用其他卖家企业赠送的平台积分，则本店不扣减积分金额，以提供产品价格为交易价格确认收入，而赠送积分的卖家企业，此时没有金额流入，却发生金额流出，不符合IFRS15准则收入确认要求，不能按扣除积分后的价款为交易价格，只能确认为企业当期的费用。最后一种情况是卖家企业赠送只能在本店使用的积分，符合IFRS15收入确认的原则，应当在积分被使用时，按照扣除积分所抵扣金额后的交易价格确认收入。综上所述，企业在一次销售活动中承诺提供可以抵扣金额的积分和企业提供商品、服务是两个独立的合同，分别按一段时间和某时间点来确认收入时点，单独做会计处理；在一次销售活动中，既有企业承诺可用于下次使用的积分，也有这次顾客使用的可抵扣金额的积分，则按照商品或服务金额扣减这次顾客使用积分兑换的金额作为此次收入进行确认，企业承诺可用于下次使用的积分，企业应视实际情况作为收入确认的抵减项或者作为当期的费用。 在互联网得到巨大发展的大趋势下，网络团购也搭乘东风快速发展，传统收入费用观的收入确认准则难以满足新型网络团购卖方企业收入确认的需要，在实务中对“已实现”，“已赚得”和“预期可实现”的收入确认标准产生分歧。然而，有理由相信随着IFRS15的颁布、执行，我国的会计政策制定者会在考虑本国国情的情况下结合最新收入确认准则，制定、实施更准确，更完善、更具说服力的收入确认准则，使网络团购更健康、更快速地发展。