中国经济最终需求的税负水平与结构--基于投入产出表的分析_税收负担论文

我国经济最终需求的税负水平及结构——基于投入产出表的分析，本文主要内容关键词为：投入产出论文,税负论文,我国经济论文,水平论文,需求论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1003-5230(2015)03-0042-08

      1994年税制改革以来，我国逐步形成了以间接税为主的税制结构。定量研究我国税负归宿及结构，测算我国国民经济总需求中投资、消费、出口“三驾马车”所承受的税负归宿以及各行业承受的税负归宿，分析刻画我国间接税为主的税收制度对国民经济总需求及各行业部门的税负归宿造成的影响及作用机制，对于主动适应经济“新常态”、积极落实十八届三中全会《决定》关于“改革税制、稳定税负”总体要求、优化税制结构、公平税收负担、规范分配关系、完善财税调控政策、促进产业结构优化升级以及加快转变经济发展方式等具有重要意义。

      学界关于税负归宿问题的研究主要集中在宏观层面。国际方面，Harberger开创了利用一般均衡模型来测算税收负担的方法，可得到税收负担结构[1]；Rajemison等利用投入产出模型估计了马达加斯加的进口税和消费税的归宿情况。国内学者中，刘溶沧和马栓友测算了以资本、劳动和消费为税基的平均税收负担[3]；孙玉栋通过考察各种税负指标、税收收入弹性系数的具体走势，测算了各种主体税的税收负担，并详细分析了各行业的增值税税负[4](P210-230)；张朝举和张忠任通过对比中国和日本的税收负担，指出间接税与直接税结构失衡是当前我国税制存在的基本问题[5]。

      在测算最终需求的税收负担时，必须关注税收转嫁。平新乔等最早建立了增值税转嫁的模式，考察了增值税和营业税的福利影响[6]。聂海峰和刘怡进一步拓展了前人的研究，利用投入产出模型中的平衡关系，确定在最终产品价格中，因税收引起的价格变化比例，得到产品的有效税率，模拟出间接税在不同部门的流转[7]。同时，把家庭的消费支出项目与不同的投入产出表部门相对应，根据有效税率计算出家庭消费支出包含的税收，从而估算了间接税在城镇居民不同收入群体中的负担情况。但是以上研究没有详细讨论我国投入产出表编制过程对增值税的特殊处理，对税负转嫁过程也进行了过多简化，同时也忽略了一些直接作用于最终需求上的税收影响。

      本文在前人研究的基础上，试图厘清投入产出表编制过程中对税收的处理过程，梳理不同类型税收的转嫁特性差异，进一步探索如何将非所得税税收分解为最终需求(消费、投资、出口)及各行业的税负归宿，并基于迄今为止国家统计局公布的最新投入产出表——《中国2007年投入产出表》测算了我国经济的最终需求及各行业的税负归宿水平及结构。

      二、分析思路及测算方法

      (一)总体思路

      本文研究思路是利用投入产出表模拟除所得税之外各种税收的课税过程，进而测算出转嫁到最终需求上的税负归宿。我国绝大部分税收都在生产端征收，由于课税对象不同、转嫁方式不同，不能按照统一方法测算最终需求上的税负归宿。按照税收负担转嫁方式的不同，本文将我国非所得税税种划分为四类：第一类是在生产端征收的价内税，包括营业税、国内消费税、资源税、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、车船使用税、船舶吨税、烟叶税和其他税收；第二类是在生产端征收的价外税，如国内产品增值税、进口增值税；第三类是在最终需求发生的过程中征收的税种，包括车辆购置税、契税以及出口退税(负值)；第四类是关税和进口消费税。

      为了使用投入产出表进行测算，首先需要明确以上各税种哪些包含在现有生产者的投入产出表之内，哪些未包含在内，以及各税收在表中的分布情况；然后，针对以上四类税收分别设计不同的测算方法；最后将所有税收转嫁到最终需求的负担分类加总。

      (二)投入产出表中的税收分布说明

      投入产出表以矩阵形式描述国民经济各部门在一定时期生产活动的投入来源和产出使用去向，也揭示国民经济各部门之间相互依存、相互制约的若干数量平衡关系。依据国家统计局2007年《投入产出表编制方法》[8](P25-30)(以下简称《方法》)，梳理我国各种税收在投入产出表中的分布情况：

      1.投入产出表中生产税净额与现有税种税收的对照关系。投入产出表中，税收主要体现在第三象限的生产税净额上；在劳动者回报和营业盈余中则包括个人所得税与企业所得税。生产税净额的内涵非常丰富，根据《办法》说明，2007年包括了除个人所得税、企业所得税、关税以及车辆购置税、契税之外的所有税收及非税收入，总额为3.852万亿元。考虑投入产出表中支出法GDP与收入法GDP的平衡关系，生产税净额中包括的税收应全部反映为各项最终需求的税收负担。

      投入产出表生产税净额中不包括车辆购置税、契税和关税，但这些税收同样也会转嫁到最终需求上。根据统计年鉴数据，2007年这三类税总额为3515亿元，本文对这部分税收的负担归宿也进行了测算。

      2.投入产出表中的进项、销项增值税。生产税净额中包括了各行业(工业及零售业)的增值税净额数据。同时根据《方法》说明，行业总产出中包含了销项增值税税额；国内产品中间投入矩阵中包含了进项增值税额。假设作为中间投入的进口品的进项增值税是完全抵扣的，因此目前投入产出表中的进口品中间投入数据中所包含的进项增值税额都为0。

      表1按照课税对象展示了现有投入产出表中税收分布。为了便于展示，使用的是非竞争型投入产出表结构，即把进口品的中间投入矩阵和最终需求矩阵与国内产品的中间投入和最终需求分离出来，同时假设进口品不用于出口和其他用途。

      

      (三)生产端价内税转嫁到最终需求的税收负担测算方法

      生产端价内税的课税对象为生产企业，但企业会将这部分税收转嫁到产品出厂价格上，传导给需求方。具体而言，这类价内税向终端需求转嫁税收负担的路径有两条：一是企业生产出来的产品直接用作最终需求，属于直接转嫁税收负担；更多的产品是用作其他行业生产过程的中间投入，并最终随其他行业产品用作最终需求时形成税收负担，这属于间接转嫁税收负担。通过这两条影响路径，可利用投入产出模型中的完全需要系数的概念得到价内税转嫁给各种最终需求产品的税收负担向量(如式(1)所示)：

      

      其中，

表示第i个部门该种价内税的实际征收税额。显然，即使i部门没有征收某种价内税，例如工业部门i没有营业税，但是第i部门用于最终需求的产品上也会有其他服务业征收营业税的间接转嫁税收负担。

      (四)增值税转嫁给最终需求的税收负担测算方法

      根据《中华人民共和国增值税暂行条例》，我国增值税征收对象主要包括工业品及批发零售服务。增值税征收过程中，行业i生产的所有产品都将按照一定税率

征收增值税，称为销项税。当产品i同样用于工业或批发零售业j的中间投入时，所附带的增值税额作为行业j的进项税，j行业可以抵扣相应的增值税；而当产品i用于农业、建筑、其他服务业的中间投入以及最终需求时，所附带的增值税额不能被抵扣，成为相应产品价格的一部分。因此估算行业i的增值税转嫁最终需求税收负担分为直接税收负担和间接税收负担两部分。直接税收负担是行业i产品直接作为最终需求时的转嫁税收负担；间接负担则是行业i产品作为农业、建筑及其他服务业产品中间投入，通过投入产出迭代效应最后传导到最终需求上时所转嫁的税收负担。

      “营改增”前我国增值税率分为三档：基本税率为17%、低税率为13%、工业环节小规模纳税人的征收税率为6%，且不得使用增值税专用发票，不能享受税款抵扣权。然而这些都是名义税率，与我国《中国税务年鉴(2008)》(以下简称《税务年鉴》)中分行业增值税统计数据并不一致。因此本文利用《税务年鉴》中分行业增值税统计数据和上述名义税率测算实际税率，再分别测算直接转嫁税收负担及间接转嫁税收负担。

      1.估算各行业的名义增值税率初值及增值税初始矩阵。根据《中国经济普查年鉴(2008)》可得与投入产出表42部门口径一致的各部门规模以上和规模以下的产值，并以此为权重，结合规模以上及以下部门的增值税率，加权得到各部门的平均增值税率初值

。假设投入产出表中有m个征收增值税的部门，生产m种产品。第i个部门中间投入中国内产品投入为

，进口品投入

，总产出为

。利用各部门平均税率，可分别得到各部门国内产品投入及进口品投入的进项增值税初始矩阵以及销项税向量。

      2.估算进口增值税实际税率。目前没有分产品的进口增值税统计数据，本文使用《税务年鉴》得到2007年进口品增值税总额作为控制数，在进口增值税初始矩阵的基础上，统一调整进口增值税税率。

      3.估算国内产品的实际增值税率。利用平均税率初值得到的销项税和国内产品、进口品中间投入进项税，计算行业的增值税净额与《税务年鉴》统计不同。我们利用年鉴中的实际增值税额，结合已经得到的进口品中间投入的进项增值税，对每个行业的平均税率初值分别调整，最终得到各行业国内产品实际增值税率。针对征收增值税的m个行业，假设每个行业增值税率都有1个调整系数

，根据增值税征收方法，我们可得到第j个部门的增值税净额：

      

      在式(2)中，

为行业j的增值税率初值，

表示第i个部门对第j个部门的国内产品中间投入(包含进项增值税)，

表示第j个部门的总产出(包含销项增值税)，

表示第j个部门征收的增值税，

表示第j个部门的进口品中间投入的进项增值税之和。该等式左边第一项表示第j个部门的销项税税额，后面m项表示m个国内产品中间投入的进项增值税，销项税减去国内产品进项增值税和进口增值税等于第j部门征收的增值税净额，即为等式右边。将m个部门结合起来，并写成矩阵形式(3)：

      

      若X是可逆的，那么可以得到税率的调整系数解，如式(4)所示：

      

      利用各行业的净增值税额，进口品中间投入进项税总额，以及国内产品中间投入矩阵和初始增值税率，代入式(4)，测算得到各行业的调整系数向量S。值得注意的是，《税务年鉴》中分行业增值税额总和仅为15610亿，还需要在此基础上加上用来抵扣进口品进项增值税的5985亿元税额，进而得到调整后的分行业实际增值税税率如下：

      

      4.计算增值税直接转嫁到最终需求上的税收负担。根据求得的m部门的实际税率

，我们可以计算得到m部门总产出中包含的销项税收

，这些销项税将随产品m的使用结构分布到所有行业生产所需的中间投入以及最终需求上。使用

扣除产品m作为中间投入上所负担的增值税额(其他行业的进项税)，即得到增值税直接转嫁到最终需求上的税收负担，如式(6)所示：

      

      例如：针对纺织品行业征收的增值税直接转嫁到最终需求上的税收负担就是用于最终需求的纺织品承担的增值税额=纺织业的增值税销项税-纺织品作为中间投入的所有增值税之和。

      5.计算增值税间接转嫁到最终需求上的税收负担。如前所述，针对工业品及批发零售服务m征收的增值税在用作农业、服务业k生产的中间投入时，是不能被抵扣的，将直接作为中间投入成本构成行业k总产出。为了计算针对m征收的增值税间接转嫁到最终需求上的税收负担，拟首先对行业k使用的所有m产品及服务的增值税额进行加总

，然后测算行业k的

对最终需求转嫁的税收负担。

      (五)直接对最终需求产品课税的税收负担测算

      根据本文分类，财产税中的契税、车辆购置税等是在相应最终需求产品上直接征收，主要是购买商业房产缴纳的契税、购买车(船)缴纳的车辆购置税等。这些税可认为其税率就是税收负担比率。所有出口品享受退税，因此应在出口产品的税收负担基础上，按照退税额扣除相应负担。

      (六)进口关税、进口消费税转嫁到最终需求上的税收负担测算

      所有进口品都含关税，部分进口品还需缴纳消费税。当进口品直接用于最终需求时，税收负担将直接转嫁到最终需求上，不过本文主要研究最终需求中的国内产品上的税收负担，因此仅关注关税和进口消费税间接转嫁的税收负担，即当进口品用作行业j的中间投入时，其附带的税收将会最终转嫁到行业j生产的最终需求产品上，成为间接转嫁到最终需求上的税收负担。具体的方法是对行业j使用的所有进口品IM的关税及进口消费税税额进行加总

，然后按照生产端价内税转嫁税收负担的做法，测算行业j上的

对国内产品最终需求转嫁的税收负担。

      (七)汇总税收转嫁到最终需求上的税收负担

      将以上各步测算的各种税收负担进行分类合并，就得到了各部门最终需求产品上的税收负担。根据投入产出表的总量平衡关系，投入产出表生产税净额中的相应税收转嫁到最终需求上，其税收负担总量应与生产税净额总量一致。

      经过校核后，可进一步根据消费、投资和出口在最终需求中的结构，将每种产品总的税收负担分解到消费、投资和出口上，测算出不同最终需求的税负结构差异。

      三、数据基础及处理

      本文使用的投入产出表为2007年42部门投入产出表(《中国2007年投入产出表》)，并根据国家统计局提供的进口矩阵拆分成进口非竞争性投入产出表。相关税收收入数据取自《中国统计年鉴2008》(以下简称《统计年鉴》)。此外，根据《税务年鉴》获得部分税收的分行业统计数据，主要包括8个税种：国内增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税和土地增值税的数据。为了计算税收负担，每一种税都需要使用分行业税收数据，为此需要如下三个处理步骤：

      (一)整合各数据源的税收数据

      当前的若干来源的税收数据彼此之间存在不一致。如前所述，《中国2007年投入产出表》的生产税净额总量为3.852万亿，而同样口径下，《统计年鉴》的税收数据只有(3.703万亿)，彼此相差1489亿，误差率为3.9%。另外，《统计年鉴》中的部分税种的总额也与《税务年鉴》中提供的分行业统计的税收数据存在一定差异。因此在使用这些税收数据之前，需要进行一致性处理。

      (二)依据投入产出表部门分类和口径调整分行业税收数据

      《税务年鉴》中分行业税收统计与投入产出表在部门划分上存在差别，需要按照投入产出表中的42部门设置调整《税务年鉴》中的相应税收数据。例如《税务年鉴》中存在“其他服务业”，而投入产出表中没有该行业，因此需要按照投入产出表的部门分类进行拆分。

      (三)调整部分行业税收数据

      经过以上数据处理之后，能够得到42个行业中每个行业上的各种税收数据。但是比较各行业的税收总额与投入产出表中相应的生产税净额数值，发现有个别行业的增值税或营业税过高，而有些明显过低。本文认为这种情况与不同数据源的统计口径及方法有关。因此，本文在维持各税种的税收总额不变的前提下，对部分行业的部分税种数据进行了微调。

      四、测算结果

      (一)分行业最终需求的税收负担

      利用本文方法，最终测算出各行业国内产品最终需求上的税收负担，包括生产端的价内税(营业税、消费税等)、价外税(增值税)、需求端的课税(财产税、出口退税)和关税、进口消费税等。最终需求的平均税收负担率可用各部门的总负担与扣除税收负担的最终使用值的比值表示，即：

      

      计算结果显示，2007年国内产品最终需求上的税收负担总体水平在14.2%，其中最大的5个行业依次是：房地产(43.33%)、石油加工、炼焦及核燃料加工业(42.17%)、交通运输设备制造业(28.98%)、金融业(27.05%)、食品制造及烟草加工(25.42%)，这些都是与居民生活密切相关的产品和服务，高税收负担直接抑制了居民消费。相比之下，高能耗产业如电力、热力生产和供应业(13.26%)、煤炭开采和洗选业(9.77%)、非金属矿物制品业(7.79%)、金属冶炼及压延业(7.2%)和石油天然气开采业(6.99%)的税收负担率则普遍位于平均水平(14.2%)之下。

      (二)最终需求上税收负担结构

      进一步分解不同税种对各行业最终需求上的税收负担的贡献。从全国各行业平均值来看，增值税、生产端价内税是最终需求上税收负担的主要贡献者。进一步分析前述的高税负的消费行业和低税负的高能耗行业，主要结论如下：

      1.生产端价内税和财产税是房地产业税负归宿的两大主要来源。生产端价内税中的营业税是最主要的贡献税种，对房地产业税收负担的贡献为41.8%，原因在于房地产业的营业税税基较大，占到了房地产业总产出(投入产出表)比重的12%，远高于2.9%的平均值(对所有征收营业税的行业求平均值)。此外，财产税贡献了36.4%，财产税中贡献最大的是契税。

      2.国内消费税是石油加工、炼焦及核燃料加工业税负归宿的主要来源，为67.8%。原因在于该行业的主要产出是成品油，其税收负担主要来自国内燃油消费税，总额约为292亿(经过投入产出转换的结果)，占该行业最终总产值的20%。

      3.增值税和财产税是交通运输设备制造业税负归宿的主要来源，分别贡献45.5%和27.4%，其中财产税主要指车辆购置税。

      4.金融业的税收负担主要来自生产端价内税，包括营业税和印花税。此外，虽然金融业没有直接被征收增值税，但是由制造业传导转嫁过来的增值税贡献也有5.6%。

      5.食品制造及烟草加工业的税负归宿主要来自增值税(45%)和消费税(38.3%)。生产端价内税也贡献了18.5%的税收负担，这主要来自城市维护建设费以及烟叶税。

      6.对于税收负担较低的5个高能耗行业，共同特点是其增值税和生产端价内税的比重都比较高，甚至远远高出全行业平均水平。这意味着我国当前以增值税和生产端价内税作为主要税收来源的税制结构，实际上决定了经济总量和税收比较依赖这些高耗能行业。另一方面，尽管这些高耗能行业的总体税收负担很低，但就自身而言，现有增值税和生产端价内税的负担过重，而出口退税能够显著减轻税负，因此现有税制结构必然导致这些行业千方百计增加出口。

      7.对于服务业中增值税转嫁带来的负担，在“营改增”以前，除了批发零售业之外，我国服务业并不征收增值税，无法对生产投入的工业品增值税进行抵扣。因此针对工业生产征收的增值税转嫁到服务业的最终需求上，使服务业承担了较高的税负水平而无法转嫁出去。表2的结果显示，大部分服务业的税负归宿中，由其他行业增值税转嫁而来的税收贡献较重，占到1/3强。随着我国服务业营业税改增值税范围不断扩大，其他行业增值税转嫁给服务业的税收负担将大大减少，从而大幅度降低服务业的税收负担。

      (三)按支出法划分最终需求的税收负担结果

      根据各行业不同产品在消费、投资和出口上的去向，将每种产品总的税收负担分解到消费、投资和出口上，测算出各类最终需求的税负结构差异。

      如表2所示，消费、投资以及出口承担的平均税收负担率分别为13.2%、15.3%和8.3%，意味着我国投资、消费需求上的税收负担均较重，而出口需求则受益于出口退税，税收负担最轻。由于投资需求承担的税负归宿水平较高，近年来，我国投资较快增长、占经济总量比重大，这在一定程度上促进了我国税收收入的较快增长。

      

      以居民消费为例考察细分的最终需求及其税收负担情况。居民消费承受的税收负担主要来自生产环节征收的营业税、各种生产税、增值税以及消费环节征收的消费税。居民消费的各种商品和服务中，超过平均税负水平(12.4%)的共有18个行业产品和服务(按统计年鉴的42个行业部门分类)，其中70%都是工业品。分产品和服务种类看，我国居民消费的主要产品和服务中，成品油(石油加工、炼焦及核燃料加工业的产品)上承担的税收负担最大，已经超过了产品自身价值，负担率为105.7%，主要的税收负担来自燃油消费税。此外，交通运输设备、食品及烟草、金融服务、房地产以及批发零售服务也都是税负较高的商品和服务，税收负担率分别为48.6%、29.7%、27.7%、23.8%和21.3%，远高于平均水平(13.2%)；而教育、卫生医疗、电力以及服装等的税收负担率则略低于平均水平。要通过减税支持居民消费，可降低减免交通运输设备的消费税、食品制造业和批发零售业的增值税，亦可加大对前述税负较重产品服务的税收返还力度。

      

      五、结论及政策建议

      (一)经济“新常态”下，税收收入的增长需同步调整并减轻对投资的依赖

      我国近年来税收收入持续较快增长在很大程度上得益于投资拉动。本文测算表明我国投资品的税收负担为15.3%，明显高出居民消费和出口，今后时期，我国投资年增速将由20%以上趋缓到15%左右，投资对税收收入的贡献力量趋弱，现行税制应作出适当调整。同时，我国已经拥有巨额外汇储备，加之金融危机的教训，我国经济增长应减轻对出口的依赖，相应地减少出口退税，增加资源密集型、环境负外部性强行业的出口税负，有利于转变发展方式，也可避免国际贸易争端。

      (二)加快完善消费税和环境资源税制度，推进增值税改革

      根据模型的测算结果，最终需求的平均税收负担率在12.4%，而42个行业中有16个行业的税收负担率超过平均水平。这些高税负的行业中，大部分与居民衣食住行密切相关，例如房地产、成品油、交通运输设备、金融、食品及烟草等。在剩余的26个行业中，部分高耗能产业产品的最终需求上的税负相对较轻，例如煤炭开采和洗选、石油和天然气开采业、非金属矿物制品、金属冶炼及压延加工业等。下一步税制改革应调整消费税征收范围，将一些容易产生环境污染、大量消耗资源的产品纳入征收范围，在税率结构上，提高一些不利于环境保护、资源节约的消费品的税负水平。煤炭资源税从价改革启动后，应逐步提高资源税税率水平，并将资源税扩展到水流、森林、草原、滩涂等自然生态空间，同时通过建立环境保护税制度，促进对生态环境的保护。“营改增”要逐步扩大行业范围，力争尽早实现增值税对货物和劳务的全覆盖，切实减轻与居民消费直接相关的服务业税负。

      (三)为小微企业减税，刺激居民消费增长

      当前，我国居民消费品的平均税收负担率为13.2%，略低于投资品，但是与日常生活密切相关的部分产品和服务上的税收负担普遍较重，例如成品油、汽车、食品及烟草、金融服务、房地产以及批发零售等。考虑到食品、房地产服务、批发零售服务以及服装纺织等行业以小微企业为主，因此为这些行业的小微企业减税，能够有效降低与居民消费有关产品和服务的价格，有利于促进居民消费快速发展和发挥消费在经济增长中的基础性作用。

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