论财务报表公允列报：内涵、标准与实现，本文主要内容关键词为：公允论文,财务报表论文,内涵论文,标准论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F231.5 文献标识码：A 文章编号：0438－0460（2010）06－0035－08
“公允列报”在国际财务报告准则中是一个至关重要的理念，是国际会计准则理事会研制和评价国际财务报告准则的指导思想，也是主体选择会计政策、进行会计处理和编制财务报表的依据。在极少数情况下，国际会计准则理事会甚至允许主体背离准则规定以达到财务报表的公允列报。研究和推广这一理念，能够引导会计信息各项质量特征的提高，推进财务报表编报目标的实现，对我国会计理论与实务都有重要价值。
一、公允理念的提出及发展
公允列报（Fair Presentation）源自英国的“真实与公允（True and Fair）”理念。早在20世纪之前，英国就开始对会计进行立法。当时经常出现的用词有真实（True）、正确（Correct）、充分（Full）、公允（Fair）和公正（Just）等。1948年，英国在修订公司法时正式提出“真实与公允”理念，要求在会计年度结束时，公司必须按照“真实与公允”的理念，提供资产负债表以表达公司的财务状况，提供损益表披露会计年度的利润或亏损。1967年，英国公司法要求审计师必须在审计报告中说明客户的年度财务报表是否符合“真实与公允”的要求，1985年版公司法保持这一要求。2006年版英国公司法不但继续保留“真实与公允”要求，而且给出进一步的指引，以期达到这一要求。1973年初，英国和爱尔兰加入欧共体（1993年后改称欧盟），其“真实与公允”理念开始影响欧洲大陆。1978年7月，欧盟（当时称欧共体）发布第4号理事会指令，将“真实与公允”理念作为评价财务报表编制的最高标准，甚至可以凌驾于欧盟指令之上。1983年，欧盟发布第7号指令，进一步完善了财务报表列报中的“真实与公允”理念。2005年，欧盟转向采用国际财务报告准则后，欧盟版国际财务报告准则（EU- endorsed IFRS）仍然坚守“真实与公允”理念。
关于“真实与公允”与“公允列报”的关系，绝大多数文献认为两者没有实质性区别（APB,2004; FRC,2005; Moore,2008），但也有人认为两者各有不同（Kirk,2006; Zeff,2007），“真实与公允”一般出现在公司法、欧盟指令等法规中，而“公允列报”多体现在会计准则中。
1989年4月，国际会计准则委员会（IASC）发布《编制财务报表的框架》，确立了财务报表① 的公允列报原则，认为财务报表应真实而恰当地反映主体的财务状况、经营业绩和财务状况变动。这一理念被取代IASC的国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board,IASB）沿用并发扬。IASB于2003年修订《国际会计准则第1号——财务报表的列报》（IAS1），为主体财务报表实现公允列报提供了一个基本框架。为实现公允列报，与欧盟第4号理事会指令相类似，IASB甚至允许主体在极少数情况下背离准则以实现财务报表的公允列报。2009年，IASB再次修订IAS1，为主体编制财务报表，最大限度地实现公允列报提供了一个整体框架。
二、对公允列报内涵的解读
关于公允列报的定义，IASB没有明确给出，即使最早出现这一理念的英国，迄今也难以找到学术文献、法律和准则方面给予的明确界定，欧盟指令亦然。实际上，试图用一套简单的描述性规则来定义公允列报是很困难的。在某种程度上说，公允列报是一种理念和境界。
有人认为反映“真实”就是公允列报，这是不妥当的。“真实”的含义是与事实相符，但这在会计上有很多不同的解释。如果把会计真实解释为可验证的数据，历史成本则是最真实的，有证可查，有凭可考，但可以验证的数据并不能代表反映真实；如果把会计真实性解释为如实反映，则历史成本多数情况下是不真实的，当现行价格远离历史成本时，历史成本就没有真实反映交易或事项的价值。另一方面，财务报表列报过程涉及一系列的职业判断，这要求财务报表编制者站在客观、独立、公正的立场进行判断。但现实中不同的人、不同的企业对相同的交易或事项可能有不同的判断，加上盈余管理和财务粉饰的普遍存在，从而可能使相同的交易或事项有多种不同的“真实反映”。这就如同照片和镜子的反映功能一样，我们都认同照片和镜子能够真实、透明地反映客观事物的本来面目，但如果我们不去照正面，只照侧面、背影，或选择的角度和光线不同，虽然反映出来的仍是客观事物的真实一面，但应该说这种反映是不恰当的，没有公允反映客观事物的本来面目。财务报表要公允反映主体财务状况、经营过程和现金流动等情况的本来面貌，远比照片或镜子反映客观事物要复杂和困难得多。显然，有的反映是不公允的，即使都是公允的，其公允性程度也是有差别的。
很多会计师认为遵循会计准则编制的财务报表就是公允列报，这种认识也是有失偏颇的，原因有三：一是执行以原则为基础的会计准则需要大量的会计职业判断。众所周知，职业判断是有弹性的，财务报表编制者是否是站在客观、独立、公正的立场，遵循会计准则，作出恰如其分的最优选择和最佳估计是很难判断的，企业利用会计政策选择、会计估计及其变更问题来操纵财务报表、粉饰会计信息的现象屡见不鲜。二是会计准则中对于报表的披露要求一般规定的是最低标准，在满足最低披露要求的基础上，企业有没有作适当的自愿性披露也会影响财务报表的公允性。很多事项可能会计准则没有要求披露，但如果企业披露了，则可以更好地提高会计信息的可理解性。不难发现，行业相同、规模类似的企业，财务报表披露的详细程度却各不相同，它们的财务报表显然不是一样公允列报。财务报表的公允列报是有程度的。公允列报不仅要求企业作恰当的披露，还要求作充分的披露。三是会计准则制定得再多，规范得再具体，也不可能面面俱到。如果企业发生了比较特殊的交易或事项，而会计准则却没有覆盖到，这要求会计人员依照会计原则和会计惯例处理。因此，公允列报要求财务报表编制者在遵循会计准则的同时，还必须综合考虑会计信息的质量特征。
由于立法和会计都没有赋予公允列报确切的内涵，实务操作中不同的人会有不同的理解。因此，我们需要对公允列报的内涵进行解读。公允的表面词义是公平恰当，不偏袒任何一方，因其为了公众利益而被认可或允许。公允列报的初衷是用来指导和约束会计师的行为，使其在会计实务中秉承公众利益来履行职业判断。深入剖析IASB《编制财务报表的框架》和IAS1，我们可以归纳出，公允列报的财务报表必须同时具备下列特征：（1）按照框架中会计要素的定义和确认标准进行确认；（2）根据项目性质和特点，选用合理的计量属性进行计量；（3）遵循会计准则和其他相关法规进行会计处理，包括恰当地选择和运用会计政策、进行职业判断、实施会计估计；（4）以全面提高会计信息质量为目标进行财务报表的编制。
综上所述，笔者认为公允列报的内涵是遵循财务会计概念框架、会计准则和其他相关要求，综合考虑会计信息的各项质量特征，确定会计政策、运用会计估计、进行职业判断，通过对交易或事项进行恰当地确认、计量和披露，从而最终实现财务报表高质量的过程。
三、关于公允列报的判断标准
IASB在《编制财务报表的框架》中认为运用主要的质量特征和适当的会计准则，通常可产生公允的财务报表。2009年修订后的IAS1则进一步指出：按照《编制财务报表的框架》规定的有关资产、负债、收益和费用的定义和确认标准，运用适当的会计准则，如实反映交易、其他事项和状况的影响，促进会计信息主要质量特征的实现，即可产生公允反映的财务报表。根据这一理念，财务报表的编制只有符合框架中关于会计要素的定义和确认标准，真实地反映交易和事项，才能实现公允列报。为达到公允列报的目标，IASB还认为主体应按照最能够提高可理解性、相关性、可靠性和可比性的方式提供会计信息（包括会计政策的披露）。
实务操作中，恰当地运用会计准则，并在必要时提供附加披露，对会计准则没有涉及的交易或事项，遵循公认会计原则和会计惯例进行处理，则可在几乎所有的情况下都能实现财务报表的公允列报。但不恰当的会计处理不能通过披露所采用的会计政策，或通过提供附注、或其他说明材料加以纠正。当会计准则的要求不足以让信息使用者理解特定交易或事项对主体财务状况和经营业绩的影响时，应增加披露的内容。如果管理层断定遵循某项准则的要求将导致误解，则可以背离该项准则（如果本国监管法规允许的话），以达到公允列报的目标。导致误解是指与《编制财务报表的框架》规定的财务报表目标相矛盾的情况——当会计信息没有真实反映交易、事项及其状况，但却声称真实地反映了这些情况，或使信息使用者能够合理地预期提供的信息真实地反映了这些情况，并因此可能影响其据此作出的经济决策，此时提供的信息就可能与财务报表的目标相矛盾。
关于背离准则问题，由于有些国家或地区的监管法规允许主体为实现公允列报而背离准则，有些则不允许，IASB没有强求非要背离，而是区分为不同情况处理。第一种情况是监管法规要求或不禁止背离的，主体应当背离准则，同时增加披露：（1）管理层已断定这样编制的财务报表能公允反映主体的财务状况、经营业绩和现金流量；（2）除为实现公允列报而背离了某项准则外，主体在所有重大方面均已遵循了所有适用的准则和解释公告；（3）主体所背离的那项准则或解释公告的名称、背离的性质（该项准则要求的处理方法、该处理方法导致主体财务报表发生误解的原因、现在采用的处理方法、两者的差异等）；（4）该种背离对主体每个列报期间的净损益、资产、负债、权益和现金流量所产生的财务影响。第二种情况是监管法规禁止背离的，IASB不要求背离，但为最大限度地减少因遵循这些规定而导致的误解，尽可能达到财务报表的公允列报，要求主体披露：（1）可能导致误解的准则或解释公告的名称、准则中该项要求的性质、管理层断定遵循该项规定将产生误解以至于与框架中规定的财务报表目标相矛盾的原因；（2）管理层断定为达到公允列报，对每个列报期间财务报表项目的必要调整。
基于上述分析，加上我国会计准则和相关法规都不允许企业背离相关规定，笔者认为我国可将财务报表公允列报的判断标准界定为同时满足下列条件：（1）按照《企业会计准则——基本准则》中会计要素的定义和确认标准进行确认；（2）根据《企业会计准则》，结合具体项目的性质和特点，选用合理的计量属性进行会计计量；（3）遵循会计准则和其他相关法规合理进行会计处理，实施恰当而谨慎的会计职业判断（包括会计政策的选择和运用、进行会计估计、具体交易或事项的确认与计量等）；（4）对于具体会计准则和相关法规未涉及的业务，应遵循基本会计准则确立的会计原则，以提高会计信息质量为目标，进行会计确认、计量和披露。
关于IASB允许主体在极少数情况下背离准则以达到公允列报的规定，曾经引起广泛的争议。一方面，背离准则以达到公允列报缺少判断依据，难以进行客观地评价；另一方面，背离准则有悖于很多国家的法律框架和立法精神。从近几年欧盟各国实施IFRS的情况来看，在会计实务中基本没有发生过这种背离情况（ICAEW,2007; CESR,2007; Nobes and Zeff,2008; Christopher Nobes,2009）。2009年6月，美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board,FASB）发布第168号准则公报，修正了关于对一般公认会计原则的层级划分，同时建议IASB取消主体关于背离准则的例外规定。
四、公允列报理念在我国的运用与实现
通过前文分析，我们看出尽管IASB和欧盟指令赋予公允列报至高无上的地位，但由于没有权威的定义和清晰的判断标准，其可操作性受到很多的质疑，甚至有人建议取消公允列报的概念。在IASB与FASB联合进行的财务会计概念框架国际趋同项目中，从目前已有的阶段性成果来看，双方有意用如实反映（Faithful representation）代替公允列报。尽管如此，我们认为这并不能代表主流的意见。经过一百多年的发展和沉淀，公允列报理念在引导会计实务，促进会计信息质量提升，最大限度地实现财务报表目标等方面的作用是不容置疑的。
前文尝试着对公允列报的内涵和判断标准进行了界定和描述，本文认为提升会计信息质量是公允列报理念的核心，是联系这一理念和实务操作的桥梁，是对财务报表目标的具体化，能比财务报表目标更具体的指导会计确认、计量和披露。只有尽可能提高会计信息质量，财务报表的目标才能达到，公允列报理念才能得以实现。
高质量的会计信息依赖于高质量的会计准则、对准则的严格遵循和有效的会计监管等环节。下文以提高会计信息质量为出发点，从两方面论述公允列报理念在实务操作中的运用：一是加强会计监管、促进企业恰当而严格地遵循会计准则；二是严格运用会计信息质量特征编制财务报表。
（一）促进企业严格地遵循会计准则
促进企业恰当而严格地遵循会计准则对提高会计信息质量，增强投资者信心至关重要。目前，IASB和各国会计准则制定机构都面临一个棘手的问题，实务中会计人员对会计准则的理解有偏差。例如，美国会计准则（CAAP）的某些条款甚至连注册会计师也不能恰当地理解和把握，这个问题将严重影响会计准则的执行质量。2002年美国一系列财务丑闻的爆发，其主要原因是在会计准则的执行和监管方面存在严重问题。建立健全严格有效的会计准则执行机制，已引起世界各国的广泛关注。2009年2月，欧洲议会准备采取措施强化会计监管，认为健全有效的会计准则执行机制十分重要，会计准则执行机制应包括清晰的会计准则、及时的解释和应用指南、有效的法定审计、严格的监督和惩处。
我们认为强化会计准则执行机制可从规范会计职业判断、加强外部监管、完善公司治理和内部控制等环节入手，层层设防，提高准则执行效果。
1.建立会计职业判断框架
以原则为基础的会计准则涉及较多的职业判断。会计职业判断是会计人员对结果不确定的交易或事项，根据会计准则和其他相关规定，结合交易或事项的性质特点、经济实质和影响结果等，所作出的分析、判断、选择和决策。规范会计职业判断是会计准则执行机制建设的重要内容，为减少会计准则被滥用的空间，应明确规范会计职业判断的权限、责任和依据，对企业滥用会计职业判断与误用会计职业判断的责任和后果进行明确界定。
会计人员业务能力和职业操守建设是建立会计职业判断框架的基础。准确把握、深刻理解会计准则的目标理念和精神实质、重要内容和主要变化、核心条款和操作思路等是恰当进行会计职业判断的前提。为此，我们应加强对会计准则的学习和培训，提升会计人员的专业知识、经验积累。道德是法规的补充，是一种潜在约束力，只有具备良好的职业操守，会计人员才能恪守客观、独立、公正的职业操守，秉承公众利益进行会计职业判断。
2.强化外部监管
加强审计监督是强化会计准则执行机制的重要环节，企业执行会计准则的程度和效果最终主要依靠审计监督来评价，强化外部和内部审计监督可以有力地促进企业严格遵循会计准则。审计人员应抓住审计重点，严格遵循审计准则，不仅审查会计数据的可验证性，更要审查企业遵循会计准则的情况，对企业运用会计职业判断的公允性进行判断。
中国现有部分法规不利于会计准则实施，应予以修订和完善。例如，我国绝大多数监管指标围绕利润表设计，而会计准则现已转向以资产负债表为中心，会计信息的列报以价值和现金流为重点。为此，我们应理顺相关政府部门职能，改进监管指标。
对不严格执行会计准则的企业，应严肃查处，并公开曝光。对违反会计准则行为的，应加大惩罚力度，做到有法必依，执法必严，依法惩处，处罚要重，要让“违法成本”远远大于“违法收益”，而不是相反。对会计违法行为的处罚不能只罚单位，不罚个人，要对违法单位和责任人同时处罚，必要时引入司法介入和媒体曝光，使造假者付出沉重的代价。对于“会计造假”要形成一种不愿做、不敢做、不能做的外部环境。
3.完善公司治理和内部控制建设
公司治理结构和内部控制状况与会计准则实施、会计信息质量的关系是不言而喻的。无论是减值准备的提取，还是投资损失的认定；无论是公允价值的判断，还是关联方交易的披露，都需要一套公开透明、监督有力的内部控制作保障。健全有效的公司治理和内部控制是恰当进行会计职业判断、提高会计信息质量的“防火墙”，可以为企业执行会计准则提供良好的运行环境。我们可从外部监管和企业自身发展等角度，力促企业完善公司治理结构和内部控制建设。
（二）综合运用会计信息质量编制财务报表
提高会计信息质量不仅是会计准则的目标，更应该成为指导财务报表编制的基本原则。在IASB与FASB联合概念框架趋同项目中，征求意见稿将会计信息质量区分为基本质量特征和增强性质量特征两个层次。基本质量特征包括相关性和如实表述，增强性质量特征是对基本质量特征的补充，包括及时性、可比性（含一致性）、可验证性和可理解性等。另外还有一些限制因素约束会计信息的质量。
1.基本质量特征
（1）相关性（Relevant）
相关信息是指具有预测价值、反馈价值或两者兼而有之的信息，它能影响出资者的决策，能够帮助他们评估主体的过去、现在或未来，能够支持或纠正他们业已作出的评价和决策。信息的相关性受其性质和重要性的影响。为提高相关性，重要的信息应该在财务报表中单独列报，重点披露。不重要的信息则可以简化处理，合并反映。
（2）如实反映（Faithful representation）
如实反映意味着客观真实、实事求是地反映报告主体的经济活动，这要求会计信息应与其所要反映的现象或状况保持一致，不歪曲事实。具体而言：一是信息如实反映了它意在反映的经济现象，没有重要差错和偏见；二是确认和计量方法没有重要差错和偏见。
2.增强性质量特征
增强性质量特征有助于识别更有用的信息和不是很有用的信息。
（1）及时性（Timeliness）
及时性要求是不言自明的，主体对于已发生的交易或事项，应及时确认、计量和披露，不得延后，从而将信息在失去影响决策能力之前及时传递给使用者，便于其及时使用和决策。
（2）可比性（Comparability）
编制财务报表必须遵循可比性，同一主体在不同期间应采用相同的会计政策，不能随意变更。不同主体针对相同交易或事项，应采用会计准则规定的方法。为提高可比性，有必要把编制财务报表所采用的会计政策和会计估计变更及其影响披露给信息使用者，以帮助他们评价主体在不同时期或不同主体所采用会计政策的差别。可比性要求主体连续提供包含对应信息的可比财务报表，如遇会计政策变更或会计估计变更时，则应采用规定的方法处理。
（3）可验证性（Verifiability）
可核实性，要求会计信息能经得起验证，能被证实与其要反映的事项是一致的，由不同的人在采用相同方法的条件下，能得出相同结论。由于会计信息的生成过程包含很多的识别、判断、选择和估计程序，可核实性要求尽可能地减少个人偏好，避免人为干扰和操纵。
（4）可理解性（Understandability）
可理解性要求主体提供的会计信息应当清晰明了，便于使用者理解和使用。可理解性是一个与使用者密切相关的质量特征，需要从两个方面来认识。一方面，报告主体必须遵循会计准则编制财务报告，表达要规范、准确、清晰；另一方面，使用者应具有一定的先导知识，对主体的商业活动、生产经营、会计知识等有所了解，并且愿意花费精力用理性的眼光去努力地研究信息，识别其决策价值。不能仅仅因为信息可能太复杂或者对某些使用者而言难以理解而不披露这些信息。不同的信息如何寻求最恰当的披露形式，是编制财务报表一个至关重要的问题。从披露形式看，有表内披露和表外披露。表内披露的信息和表外披露的信息，其重要性和对信息使用者的影响是不同的。哪些信息应在表内披露？哪些信息应在表外披露？应有明确的判断标准。只有经过严格的确认和计量程序，记入账簿的交易或事项才能在表内披露，其金额纳入报表金额合计数之内。表内披露有很多问题需要认真考虑。例如，表内项目是单独列报还是合并披露？按什么顺序排列？以总额还是以净额反映？要不要注释说明？同样，表外披露也有很多问题值得研究，例如，采用何种方式最为恰当，如何行文措辞，怎样和表内信息对应等。常见的表外披露方式有编写财务报表附注、报表项目金额之后加括号列示补充信息、编制附表、辅助报告等。采取其中一种或几种方式进行表外披露需要认真研究。此外，表外信息的披露，在语言表达和行文措辞上很有讲究，强调严谨、准确、稳健，不能误导信息使用者。例如，对或有资产的披露，在符合特定条件的情况下，才能在表外作谨慎披露。
3.会计信息质量的约束条件
影响会计信息有用性的普遍性约束包括成本与效益的平衡，以及重要性等。平衡成本与效益，是会计信息质量限制因素，提供信息的效益应超过提供成本。信息提供成本包括财务报告编制和发布成本、审计费用、潜在法律费用、为竞争对手获知后的不利影响等。对信息提供者而言，信息提供收益可能包括促进公司治理结构的完善、加强内部管理、提高形象和地位、更容易筹措资金等。例如，向银行提供进一步的资料可能会降低借款费用。对信息使用者而言，运用信息，可合理安排投资、配置资源，税务部门可评估企业纳税、监管部门可实施更有效地监管等。评价效益与成本是一种判断过程，若企业披露某项信息的潜在风险很大，披露成本可能大于收益，而该信息又不是会计准则规定必须披露的，企业通常不愿作更多披露，从而影响信息的充分性。另一方面，信息提供成本由企业直接承担，而使用者多是外部利益相关方，也使企业不愿作更多的自愿性披露。重要性是限制会计信息质量的又一因素。运用重要性也是会计职业判断过程，包括有人为因素和主观成分。财务报告中对重要事项和不重要事项的呈报方式不同，判断结果差异会影响信息披露质量。
五、结论与启示
公允列报是遵循概念框架、会计准则等相关要求，综合运用会计信息各项质量特征，谨慎而恰当地进行会计职业判断，通过对交易或事项进行恰当地确认、计量和披露，从而最终实现财务报表高质量的过程。公允列报主要是针对会计职业判断所提出的目标和要求。判断财务报表是否公允列报的主要依据是看其是否在所有重要方面都符合会计准则和其他相关法规的要求，以及在财务报表编制过程中是否充分遵循会计信息质量特征的要求。据此，我们认为国际上公允列报理念的最新发展对我国至少有两点启示：一是必须加强会计监管、强化会计准则执行机制建设、促进企业恰当而严格地遵循会计准则；二是将提高会计信息质量的意识贯穿于企业会计确认、计量和披露的全过程。特别是在会计职业判断中应严格遵循会计准则，综合运用会计基本概念和原则，确保会计信息的高质量、透明和可比。
收稿日期：2010－09－11
注释：
① 在国际财务报告准则中，财务报表的范畴包括财务报表附注，本文也使用这一范畴。
标签：会计准则论文; 会计论文; 会计信息质量论文; 会计职业论文; 会计确认论文; 财务报表审计论文; 会计政策变更论文; 企业特征论文; 质量理念论文; 企业编制论文; 公允国际论文; 财会论文;