试论金融衍生工具会计与传统会计的区别，本文主要内容关键词为：会计论文,试论论文,区别论文,工具论文,金融论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出和研究的意义
本世纪70年代以来，国际金融市场上的金融衍生工具(Derivative Financial lnstrumencs)蓬勃兴起，不断创新，方兴未艾，因为它具有规避风险和“以小博大”的杠杆作用，所以发展迅猛，已成为规避金融风险，进行套期保值以及寻求投机收益的重要手段，大量的金融衍生工具的不断涌现，例如股票、债券、远期合约、期货合约、期权合约、掉期交易等的出现，势必要求会计对其带来的有关经济业务进行连续、系统、综合的反映，金融衍生工具会计就应运而生了。一些国家的金融界、会计界，包括一些国际会计组织，例如国际会计准则委员会(LASC)对其进行过不少有益的探索，但收效甚微，因为面临着金融衍生工具确认、计量、披露三大难题一时未能解决，金融衍生工具和传统会计在确认、计量和披露上存有诸多区别，研究这些区别，求同存异就有其深刻的实际意义和理论意义。
金融衍生工具的兴起与发展，不仅给融资中介过程和金融市场带来深刻影响，引起金融机构和监管当局的广泛关注，而且也给传统会计理论和实务带来强烈的冲击，研究金融衍生工具会计和传统会计的区别，以达到既规范金融市场，推动金融机制改革，促进经济发展，又丰富和发展会计学科理论宝库，发挥会计在社会主义市场经济中的更大作用的目的，就成为刻不容缓的一个崭新课题。那么，研究金融衍生工具会计和传统会计的区别，具有哪些实际和理论意义呢？从当前社会主义市场经济条件和金融衍生工具发展现状看，至少有以下诸方面的意义：
（一）有助于在更高程度上和更大范围内发挥金融衍生工具的作用
1.增加金融工具的多样性，促进金融市场证券化
金融衍生工具是一种新融资技术，它与其他的金融工具不同，它本身并不具有价值，其价格是从运用衍生工具进行买卖的有价证券，例如股票、债券等的价值中衍生出来的，这种衍生性给予新融资工具以广阔的运用空间和灵活多样的交易形式，为金融机构、公司、政府部门提供新型的证券工具，为投资者提供更多的选择机会，提高金融体系的效率，丰富融资内涵，增强融资力度，促进金融市场的证券化。
2.顺利转移风险和重新分配利益
金融衍生工具的功能在于增加融资工具的多样化，增加金融体系的流动性，降低融资成本，研究金融衍生工具和传统会计的区别，以便能增加金融资产和金融负债确认的透明度，有利于通过风险的转移和利益的重新分配，获得丰厚利润，提高经济效益，为社会主义市场经济发展提供更加充足的资本保证。
（二）有助于明确金融衍生工具在交易中的法律约束条件和责任
运用金融衍生工具进行金融衍生交易，是一种十分复杂的金融交易和投资手段，在交易过程中法律约束条件和法律责任既复杂又重大，潜长的财务会计方面的含义又不甚明确，研究金融衍生工具会计和传统会计的区别，可以在我国法律体系尚不够完善的情况下，明确交易各方的权利和义务，明确交易的时间、地点、条件、形式、金额等会计要义，避免许多预料不到的风险，促进交易的顺利开展，促进金融衍生工具会计的完善，发挥更大作用。
（三）有助于会计改革，加快中国会计与国际惯例接轨进程
金融衍生工具的出现与广泛运用，使得传统会计的理论和实务已无法完全适应新的金融环境和资本市场的需要，必须依照国际会计惯例和国际会计准则，进行更深入的改革，促其更臻完善，以适应金融市场发展的需要。我们通过对金融衍生工具和传统会计区别的研究，可以看出，传统会计在不少的会计原则和会计实务上，与金融衍生工具会计不同，不改革是不行的。例如，资产和负债等会计要素的概念上两者是不同的，不统一又是不行的，必需通过研究两者的区别，以做到统一；例如会计确认标准和会计计量原则，两者亦是不同的，必需重新研究会计确认标准和计量原则，从研究两者的区别中，寻找解决差异的办法，实现统一。通过研究两者的区别，我们可以看出，现行的会计报表无法充分反映金融资产和金融负债，必需进行改革，促其既满足传统会计的要求，又符合金融衍生工具会计的需要。通过会计上这些概念框架、会计确认标准和计量原则以及会计报表的改革，可以使中国会计在改革的进程中，进一步缩小与国际会计惯例的差距，使会计满足中国开放改革和对外交流的需要，发挥会计的职能作用，促进社会主义市场经济发展。
二、金融衍生工具会计与传统会计的区别
（一）金融衍生工具会计特点与传统会计比较
从会计学角度看，金融衍生工具，即指尚未履行或正在履行之中的契约，是一种由传统金融工具（例如现金、应收款项、应付款项以及权益性证券等初级工具——prinary instruments)衍生而来的投资工具，或称金融衍生商品，目前它主要以期货、期权、调换为代表，通过对利率、汇率等因素变动趋势的预测以交付少量的保证金（或佣金）操作大额契约或互换不同的金融商品，掉期或买空、卖空的交易形式，对这些交易或投资范围、性质、时间、数量、金额等进行过程的控制、确认和计量的程序和方法以及由此而产生的一些理论框架，便是金融衍生工具会计。而传统会计是在社会主义市场经济条件下，建立在企业或其他主体范围内的，旨在向企业或主体外部提供以财务信息为主的一个经济信息系统。这个经济信息系统可以有以下几个基本特点，首先，目标向企业或主体范围外部的，主要能满足外部集团进行投资决策、信贷决策或其他经济决策的需要，同时也是为资源持有者报告资源受托责任。其次，这种经济信息主要是已发生或已完成的交易事项所产生的信息，是历史的、也是能用货币表现的。再次，这些经济信息生成过程中必须遵循公认会计原则、会计准则、会计惯例。例如，以权责发生制为基础，已实现原则、名义货币计量原则和历史成本计量原则，真实可靠和公正原则，必须经过注册会计师进行独立、客观、公正的审计原则等。
传统会计所生成、传递的这些经济信息和基本特点与金融衍生工具的基本特点相距甚远。金融衍生工具是规避风险和进行套期保值的工具，运用它可以有目的地放弃少许的可能盈利，达到分散和转移风险的目的；金融衍生工具是一种融资性的交易工具，这种交易，虽无相关资产所有权的实际转让，没有出现如同传统金融工具那样的交易，投资者仍可获得相关资产的经营权和管理权；金融衍生工具形式变化较快，不断创新，但有规律可循；金融衍生工具是高效益与高风险相伴而行的一种交易工具，以缴付少量的保证金或佣金，从事巨额交易，控制大量资源，以小博大，获得高额收益，但也有遭受重大损失的可能，高收益与高风险形影相随相伴而行。
（二）金融衍生工具会计确认与传统会计比较
金融衍生工具的运用最终构成金融衍生工具的资产和负债，故对其确认亦是对资产负债和收入费用的确认。
1.资产和负债的确认与传统会计比较
由于金融衍生工具会计与传统会计的特征有所区别，所以确认也就有所不同了，为此，国际会计准则委员会(International Acconntiong Standards Committee,LASC)对金融衍生工具初始确认设立了两个标准：第一，按照“实质重于形式”的会计原则，设立了实际转移标准，即在合约已订立且风险和报酬实质转移条件下，可以开始确认、记录和披露，承认利得或损失；第二，企业所获得的资产的成本或公允价值，或预计负债的金额能够可靠地予以计量的标准。按照国际会计惯例，某一项目是否被确认为资产，需具备三个特征：A.能带来利益的经济资源；B.能为该个体所拥有或控制；C.能以货币计量。金融衍生工具是合约所体现的交易，是将在未来发生的并能带来较大的经济利益，它无论采取何种合约形式，都会赋予一方到期按合约规定进行或放弃交易的权利，这种权利是合约者所拥有并可依法处置的；它不仅在合约上载明了标的价格，而且可以货币计量。但是，传统会计认为，资产是可能带来现在的或未来的经济效益，负债是企业现在或将来要放弃的经济效益，企业所拥有资产或负债只能是过去已经发生或现在正在执行过程中的交易事项的结果，不可能是未发生的交易事项，其资产和负债的确认基础和确认原则，都与金融衍生工具有较大区别，是以权责发生制和历史成本为确认基础，以“实现原则”而非实际转移原则为依据。
2.收入和费用的确认与传统会计比较
金融衍生工具的风险是巨额的，潜在性的，从合约的签订到履行过程中，价值随行就市，不断变化，若待合约履行时再行确认，既不能反映合约之风险，也不能满足经济信息使用者的决策需要和金融监管部门的风险管理实际需要，故按“实质重于形式”原则，当合约已订立，风险和报酬已实际转移时，即予以反映收入和费用。而传统会计所要求确认的收入，必须是已实现的，是过去已发生的交易事项，即符合“实现”原则，交换行为已经发生，营利过程已经完成，而对未发生的交易事项一律不予反映。对费用的确认除“实现”原则外，还要求符合“配比”原则，即费用与收入有因果关联的，直接确认为同收入相关的费用；费用与收入有间接关联的，采用系统而合理的分摊方式确认；费用与收入没有关联的，即费用并非由于取得收入而发生，属于只能由期间承担的损失，采用即时确认的方式。
（三）金融衍生工具计量与传统会计比较
国际会计准则委员会对初始确认的金融资产或负债的计量基础亦是和传统会计相同的历史成本基础。但金融衍生工具于合约订立时，只有相应的权利和义务，没有实际交易事项发生，也就没有历史成本可循，历史成本基础显然不适用，只能按为取得该项资产的付出或产生该项负债所得受偿的公允价值予以计量。金融衍生工具从合约订立到最终交割或平仓，要经过较长时间，其间价值随时变化，若不进行反映和计量，各种风险无法得到反映，金融监管更无从下手，故在财务报表日对金融衍生工具的公允价值要进行再确认和再计量并合理处理因公允价值变化而引起的未实现持有利得或损失，国际会计准则委员会根据企业管理当局持有的目的，将企业持有的金融工具分为三类，每类采用不同的计量基础：A.企业长期持有或持有至到期日的按历史成本计量；B.企业为对资产或负债进行保值而持有的，按报表日的公允价值或现行市价计量；C.其他类型亦按其报表日的公允价值或现行市价计量。由于公允价值或现行市价变动发生的损益，则计入当期损益。而传统会计的计量基础是基于历史成本原则，要求一切资产的计价、负债的承诺，费用的计量，损益的计算均以历史成本为基础，以已发生的交易事项为依据，并假定价格是不变的，既已记录，便不予更动，它是一种实际成本，是已发生的、客观的、可验证的、可靠性较好的，但这种可靠性也是相对的，它只反映过去，不代表现在，更不预示未来，当会计对象的价格发生变动，按历史成本原则加工生成的经济信息，则相对滞后，所以随着金融衍生工具在企业资产和负债总量中比重的不断提高，在相当长的时期内，可能的趋势是历史成本与公允价值同时并存。
（四）金融衍生工具信息披露与传统会计比较
尽管金融衍生工具信息十分重要。但是自90年代以来，它一直是以表外业务(off-balance sheet transactions)存在的，其信息主要是以财务报表之外的补充形式披露，这与传统会计主要以基本财务报表披露形成鲜明的不同，这是因为金融衍生工具会计要素定义及其确认标准与传统会计相悖；金融衍生工具计量原则与传统会计相悖；人们对金融衍生工具概念理解和认识不完全一致，产生不少误区；金融衍生工具种类繁多且不确定性等诸多原因而造成的。依据充分揭示的会计原则，公司会计主体应披露重要的全部经济信息，金融衍生工具信息就是其中非常重要的信息，若投资者不能在公司的财务报表中获得所需信息，他就无所适从，遭受巨大损失的可能性就增大， 所以国际会计准委员则会(LASC)规定：对每类金融衍生工具都应披露如下信息：每类金融衍生工具性质和范围；利率风险；信息风险；公允价值等。但是，由于金融衍生工具本身固有的特点以及现行财务报表的固定模式的限制，使得它既不能在财务报表以外作充分揭示，又无法在财务报表内作正式披露，为充分揭示金融衍生工具信息，出路有两条：一是，改进现行财务报表结构模式，使之符合充分揭示金融衍生工具信息的需要；二是，增加若干充分披露金融衍生工具信息特殊需要的补充财务报表。因为金融衍生工具仍处于不断创新之中，不仅许多信息难以获取，而且即使获取，其成本亦高，加上不同的金融衍生工具，它的性质、风险各异，财务报表使用者对其关注程度亦不相同，为保证财务报表充分揭示金融衍生工具信息，必须分两步走：一是，对已发生的金融衍生工具品种，规定最低信息披露内容，例如工具名称、发生日期和金额、性质和交易条件；二是，对于某些能够合理确认和正确计量的金融衍生工具，可作为正式财务报表项目，予以正式反映其较为详细的信息，例如债权金额、估计的标的价格变动损益、未来可能的利得或损失等。
标签：会计论文; 金融论文; 会计原则论文; 金融衍生品论文; 会计确认论文; 交易风险论文; 财务报表审计论文; 负债融资论文; 公允价值论文; 财会论文;