个人所得税制模式的国际比较与我国的选择，本文主要内容关键词为：税制论文,个人所得论文,模式论文,我国论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1994年新税制运行后，我国个人所得税在收入逐年增长的同时，其税制模式也暴露出诸多弊端。本文试通过比较国际经验，针对我国具体情况，在改革、完善现行税制的基础上，建立一个设计科学、规范合理、调控力强的个人所得税制。
一、世界个人所得税制度的主要模式
1799年个人所得税在英国形成后，经过近200年的发展，当今已成为一个世界性的税种，特别是在西方发达国家中，不但其收入在政府整个财政收入中占有较大比重（一般约为30-40%），而且其制度完善，设计科学，运作规范，在组织收入，公平分配、调控经济中发挥着举足轻重的作用。综观世界各国，个人所得税制度模式主要有以下几种。
1、综合所得税制，又称一般所得税。是将纳税人在一定时期内的各种所得综合起来，减去法定减免和扣除项目的数额，就其余额按累进税率征收。特点是将来源于各种渠道的所有形式的所得加总课税，不分类别，统一扣除。美国个人所得税制属于这一类的典型。
综合所得税税基宽，能够反映纳税人的综合负税能力，并能充分考虑到个人经济情况和家庭负担等，给予减免照顾，对总的净所得采取累进税率，可以达到调节纳税人之间所得税负担的目的，能较好地实现均等收入和稳定经济的政策目标。但它的课征手续较繁，征收费用较高，且容易出现偷漏税，因此，要求征纳税双方均有较高的文化素质，特别是纳税人有较强的纳税意识，同时还要有健全的法制、健全的财务制度和先进的税收征管手段。
2、分类所得税制，又称个别所得税制。是对同一纳税人不同类别的所得，按不同的税率分别征税，如对工资、薪金等勤劳所得课以较轻的税，对营业利润、利息、租金、股息等资本所得课以较重的税等。它的特征是只对税法上明确规定的所得分别课税，而不是将个人的总所得合并纳税。英国的“所得分类表制度”是分类所得税的典范。
分类所得税可以广泛采用源泉课征法，课征简便，节省征收费用，而且可按所得的性质采取差别税率，有利于实现特定的政策目标。但它不能按纳税人全面的、真实的纳税能力征税，不太符合支付能力原则，比起“综合制”来说，更为原始一些，而且对实际执行中遇到一系列概念性问题也缺乏较好的解决办法。所以，当今纯粹采用这种课征制度的国家不多。
3、分类综合所得税制，又称为混合所得税制，是由分类所得税与综合所得税合并而成。它是按纳税人的各项有规则来源的所得先课征分类税，从来源扣缴，然后再综合纳税人全年各种所得，如达到一定的数额，再课以累进税率的综合所得税或附加税。它的特点是对同一所得进行两次独立课税。瑞典、日本、法国、韩国等国家的现行个人所得税属于这种类型。
分类综合所得税制最能体现税收的公平原则，因为它既实行差别课税，又采用累进税率课征全面所得，综合了前面两种税制的优点，得以实行从源扣缴，防止漏税，全部所得又要合并申报，等于对所得税加上了“双保险”，符合量能负担的原则。因此，分类综合所得税是一种适用性较强的所得税类型。从世界各国个人所得税模式的总体观察，分类所得税制实行较早，以后在一些国家演进为综合所得税，更多地演进为分类综合所得税制，一般都兼行综合与分类的混合制，所以各国的区别只是有的以综合制为主，有的以分类制为主，二者所占的份量互有差别。
二、现阶段我国个人所得税制所属模式的判定及其存在问题
1980年我国公布施行《个人所得税法》。1986年分别发布《城乡个体工商业户所得税暂行条例》和《个人收入调节税暂行条例》。1994年我国颁布实施了新的《中华人民共和国个人所得税法》，将内外籍人员，不同应税项目设置的多个个人所得税法规统一成一个税法。新税法列举了11个应税项目，各项所得分类纳税，实行差别税率，其中工资、薪金所得适用5-45%的九级超额累进税率；个体工商业户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承担经营所得适用5-35%的五级超额累进税率；劳务报酬适用边际税率为30%的三级超额累进税率（对超额部分加成征收进行换算而得）；对稿酬所得、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用20%的比例税率。各项所得扣除标准各不相同，不再汇总纳税，也不实行两次课征的办法。
所以，我国现行个人所得税具备分类所得税制的主要特征是一种具有较少综合性的分类所得税制。这一税法的实施在简化税制，增加政府财政收入和公平社会分配等方面发挥了一定的积极作用。但由于过去相关的几个税种在计征方法、适用税率、费用扣除及减免税规定等多方面存在差异，为了保持政策的连续性、新税法最大限度地体现了兼顾，带有明显的过渡性，加之分类税制的固有缺陷，现行个人所得税制及其具体实施已明显落后于这几年的经济改革实践和经济生活的变化，暴露出诸多弊端。
1、现行个人所得税制模式不能实现“调节高收入，缓解个人收入差距悬殊矛盾，以体现多得多征，公平税负”（《中国税务报》1993年11月4日第一版）这样一个重要立法原则。在我国现阶段，对个人所得税提出的最迫切的要求是调节个人收入分配关系，保证个人收入分配的公平、公正。因此，无论是1980年首次开征的个人所得税，还是以后开征的个人收入调节税和城乡个体工商户所得税以及94年新税法，其中最重要的一个政策目标就是公平分配，公平税负。而现行分类个人所得税制，对不同来源的所得采用不同的征收标准和方法，不能全面、完整地体现纳税人的真实纳税能力，从而会造成所得来源多、综合收入高的纳税人反而不用交税或交较少的税，而所得来源少、收入相对集中的人却要交较多的税，不能体现“多得多征，公平税负”的原则。另外，个体经营者、承包者等都属于高收入阶层，而对个体工商户的生产经营所得和企事业单位的承包、承租经营所得的税率设计偏低，不能有效地贯彻个人所得税“调节高收入，缓解个人收入差距悬殊矛盾”的立法原则。
2、现行分类所得制，实行税源扣缴并根据不同所得分别规定了按年、月综合计算和按次单项计算，这种制度设计，一方面容易造成对一些纳税人的不合理征税，另一方面又会使一些纳税人合法避税，导致税源流失。因为在总收入相同的情况下，分多次或多月取得收入的纳税人可能不必交税或交较少的税，而集中一次或一月取得收入的纳税人则要交较多的税导致税负不公。同时，纳税人可以采用故意减少当月实际所得，在月工资不变的条件下对一次性所得改变发放时间或改一次性发放为多次发放等办法合法避税。因此，劳务报酬所得、财产租赁所得、稿酬所得、特许权使用费所得等通过分散取得，化整为零的方法都可以达到合法避税的目的。
3、不同的应税项目适用不同的税率和同一应税项目适用不同的税率，造成事实上的税负不平等。国际上对不同所得的不同待遇主要集中于对劳动所得与资本所得的不同处理，而没有对具有同样性质的所得采用不同的税率。应该说劳务报酬所得与工资、薪金所得同属劳动所得具有同样的性质，应该同等纳税，但在税制设计中把两者分开，而且采用不同的税率，必然使同一收入税负不同。如从事营利性的和从事劳务性的纳税人的办学、医疗、咨询所得适用不同的税率和不同的计税方式，取得收入相同税负却不相同。再如，现行个人所得税法规定对股息、利息、红利等所得采用20%的比例税率，但对法人企业相互参股、或从事股票投资所获得的股息、红利等所得合并计入企业利润总额，适用33%的比例税率，明显造成税负不平等，可能会使企业通过不合理的分配逃避税收。
4、现行分类所得税制对经济的变化缺乏弹性，宏观调控能力弱。在综合制中，可以根据零售物价上涨指数调整免征额及级距而维持税负公平，即通过对宽免、扣除额、税率级距等进行调整，来保证个人所得税负不会由于存在通货膨胀而产生不公平，并能较好地发挥个人所得税对经济的逆向调节作用。而在分类制中，税负很难以根据实际通货膨胀来进行相应的指数化调整，因为分类制对不同的所得项目采用的是不同的征税标准，而不同的纳税人有不同的所得来源，这样即使对所有扣除项目进行指数化调整，也不可能消除因收入结构的差异而产生的税负不均，同时分类制对经济的逆向调节作用也大大弱于综合制。
5、现行分类所得税制不利于培养和提高公民的自觉纳税意识。因为分类制在税收征收过程中以税源扣缴为主，纳税人主动申报的不多，个人所得税征管仍主要沿用传统的征收方法，税务机关不找上门纳税人就不会主动纳税。随着我国经济的发展，个人收入水平逐年提高，税源越来越丰富，税基也越来越宽，纳税人自行申报和上门缴税将成为我国税收征管的主要形式。因为，从制度上培养建立公民的自觉申报纳税意识是十分必要和迫切的。
三、我国个人所得税制模式的选择
1981年我国个人所得税开征时仅为0.05亿元，1993年增加到49.96亿元，1994年达72.48亿元，1995年达131.39亿元，1996年近300亿元，个人所得税在我国税收中的比重逐年提高，地位日渐显著，同时经济发展中个人收入差距日益悬殊，矛盾日益加剧，改革现行分类所得税制，建立一个设计科学，规范合理、调控力强的个人所得税制已成当务之急。
我们认为，税制模式的选择既要适合我国国情，又要具有长远性和超前性。因此，我国个人所得税制应由目前的分类制模式逐渐向具有较强综合性特征的混合个人所得税制模式转化。结合具体国情，我国个人所得税可进行如下改革和完善。
1、完善现行分类所得税制。其一，适当调整应税项目，现行税法列举的11个应税项目，基本适应现在及将来一段时期的国情，但也应作一些调整，如将个体工商户的经营所得和对企事业单位的承包经营，承租经营所得二个项目合并为一，因其现行税率一致且均为经营所得性质，可称作“经营所得”；再如可重新定义“劳务报酬所得”，剔除与原个体工商户所得含义交叉部分，另外，考虑到越来越多的公司、企事业单位及社会团体向个人发放实物和搞过多福利，使税基侵蚀严重，可增列“实物和有价证券所得”这一项目，防止这类隐形收入破坏个人所得税公平原则。其二，改进和简化目前各项所得税负不一，税率档次过多于复杂的税率结构，使同一性质的所得税负统一，如统一股息、利息、红利等资本所得税率，统一工资、薪金、劳务报酬等劳动所得税率。
2、增设综合个人所得附加税。在目前分类所得税制基础上，先以源泉预扣方法对不同收入采取不同税率征收分类税，在纳税年度结束后，再把来源于各种渠道的收入总加，由税务部门核定其全年应税所得额，对年度内已纳税额作出调整结算，多退少补，如全年综合收入达到一定数额，再按超额累进税率课以综合所得附加税，以调节税负，量能负担，防止逃避税收，公平收入分配。
在确定全年综合应税所得额等级时，可借鉴美国等西方国家的做法，将纳税人区分为单身，夫妇共同申报和有抚养家属的户主三种。不同类型的纳税人分别适用不同的应税所得额等级划分。就纳税人而言，要计算应纳税额，首先必须计算出应纳税所得额。其次必须认定纳税人类型，在此基础上，确定纳税人应税所得额等级所适用的税率。其基本计算公式是：
应纳税额＝应税所得额×适用税率－速算扣除数
3、加强对个人收支的有效监控。目前，个人收入来源项目日趋复杂，在各项收入中除工资和部分奖金尚可监控外，其他收入则基本处于失控状态，使税务部门难以准确计算纳税人的全年应税所得额，因此，加强对个人收支的有效监控是提高个人所得税征管水平，实行纳税人自动申报，最终实现混合所得税制的重要前提。为此，应建立法人对个人收支明细帐户制度，建立有利于税务部门掌握的居民个人收入变动情况制度，强化现金收支管理，减少现金交易，实行金融“实名制”，推广信用证和个人支票制度，督促个体工商户健全帐户，使住房补贴，公费医疗等部份隐性收入货币化。