论我国政府财务报告制度的构建——基于财政透明度的考察，本文主要内容关键词为：透明度论文,财务报告论文,财政论文,制度论文,论我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着改造政府运动的不断深入，在世界范围内，加强财政透明度(fiscad transparency)的呼声日益高涨。目前，财政透明度受到各国政府和有关国际组织的普遍关注。在我国，提高财政透明度也已经成为我国建立公平有效的公共财政的重要议题。提高财政透明度，必然要求建立和完善政府财务报告。因为政府财务信息公开是财政透明度的具体体现，而政府财务报告作为政府信息公开的重要方式，无疑是实现财政透明度的重要手段。然而，就目前来看，我国尚未建立真正意义上的政府财务报告制度，财政透明度尚很欠缺，难以满足人民评价政府公共受托责任的信息需求。因此，建立政府财务报告制度已经成为我国财政和会计制度改革的重大问题。本文将从财政透明度出发，对我国政府财务报告制度的构建进行初步探讨。
一、财政透明度对政府财务报告的要求
(一)财政透明度的定义
Kopits和Craig(1998)将财政透明定义为，向公众公开政府的结构与功能、财政政策意向、公共部门账户以及财政预测。①这一定义为国际货币基金组织(IMF)财政事务部的《财政透明度手册(修订版)》(Manual on Fiscal Transparency)②所采纳。另外，经济合作与发展组织(OECD，2001)将透明定义为对政策取向、表达和执行的公开，并将预算透明定义为及时、系统地充分披露所有相关的财政信息(OECD，2001)。[1]Poterba and von Hagen(1999)则采用描述的方法，对预算透明度进行了界定。他们指出，透明的预算程序是这样的，它能够提供清晰的关于政府财政政策各个方面的信息。包含大量特殊账户而不能将所有的财政活动合并到盈余(或赤字)下的预算是不透明的。公众和政策制定程序中的参与者容易取得、且列示合并信息的预算是透明的。③徐仁辉则认为，财政透明度就是要求政府财政预算过程的透明公开，及时、充分及有系统地披露财政信息(徐仁辉，2003)。[2]
简单地说，所谓财政透明(或者说财政透明度高)就是政府及时、完整、可靠地提供关于其活动的信息，从而使外部公众能够了解其活动并作出相关的评价和决策。
(二)政府财务报告对提高财政透明度的意义
财政透明度的实质，是政府及时、完整、准确地向公众公开其活动的信息，从而帮助公众评价政府公共受托责任的履行情况。财政透明这一目标最终需要通过完善信息披露来实现。因此，政府信息公开是财政透明度得以落实的重要方式。
政府财务报告对于政府信息公开以及财政透明度都具有相当重要的意义：(1)从政府信息公开的渠道来看，尽管政府提供信息的渠道日益多样化，但不可否认的是，政府财务报告(尤其是政府财务报表)，仍然是政府信息公开(尤其是财务信息公开)的重要方式，是公众了解和评价政府公共受托责任的基本信息源。并且，由于要遵循公认会计原则，政府财务报告要比其他信息公开方式更加正式。(2)从财政透明度的具体内涵以及公众对政府信息的需求来看，尽管公众不仅要求政府披露财务方面的信息，还要求披露政策制定、政府结构和功能等方面的信息，但财务信息是其中的核心信息，并且，财务活动具有高度的综合性，政府及其活动的其他方面往往会影响到财务方面，并最终通过财务报告反映出来。因此，政府财务报告是全面、系统地反映政府的财务状况、运营绩效和现金流量等方面信息的规范化途径，是外部使用者评价政府受托责任的履行情况和进行相关决策的重要依据。正如王雍君(2003)指出，财政透明度的核心是要求以及时的、系统的方式对所有相关的财政信息(包括预算信息)的充分披露(王雍君，2004)。[3]
综上，财政透明度的关键在于政府信息公开，而政府财务报告又是政府信息公开的重要途径。这样，建立和完善政府财务报告制度就成为提高财政透明度的关键所在。
(三)财政透明度对政府财务报告的要求
财政透明度要求及时完整地提供有关信息，“透明”实际上是对政府财务报告质量要求的高度概括，它包含了相关(充分披露、及时)、可靠、可比等多个方面。因此，提高财政透明度，必然会对政府财务报告的内容和信息质量特征提出更高的要求：
1.在信息的公开性上
财政透明度要求保证公众对信息的可获取性。因此，必须要提高政府财务报告的公开性，使公众能够方便地获取有关信息，以便评价政府公共受托责任的履行情况。
2.在内容上
财政透明度要求政府财务报告中应当充分提供关于政府公共受托责任履行情况的信息，包括预算的执行情况、财务状况(包括或有负债、金融资产和负债等)。政府财务报告既应包括预算活动的信息，也应包括预算外活动的信息；既应包括预算执行的信息，还应包括比较信息和预测信息；既应提供财务报表，又应披露相关的经济假设和会计政策。
当然，政府财务报告也需要考虑成本效益的问题。PSC(1991)指出，“受托责任与对成本效益的考虑会发生冲突……太多的信息或过于详细的披露，不仅不会说明问题还会对使用者造成困惑，一些信息对一些使用者重要但对其他使用者可能并不重要”(IFAC，BSC，1991)。[4]
3.在披露的及时性和频率上
财政透明度要求信息的公开是及时的。就财务报告来讲，一方面，应当提供定期财务报告，尤其是年度报告，以反映政府在本年度的受托责任履行情况；另一方面，为了保证信息的及时性，还应当努力提高报告的频率。IMF透明度良好行为守则和基本要求均要求向立法机构提供年中报告，IMF最佳行为还要求公开月度预算报告。当然，这要建立在发达的信息处理技术基础之上。
4.在披露的可靠性上
真实反映性是财政透明度的重要内容。如果信息是不真实的，那么就不能够“透过现象看本质”，也就不能清楚地了解政府受托责任的履行情况。因此，政府财务报告必须是真实可靠的，相关数据应当建立在客观的事实基础上，而不得任意捏造。提供虚假的财务报告，是对公共受托责任的严重违反，是对公民“知情权”的严重侵犯。IMF《财政透明度良好行为守则》要求应就财政数据的质量提供具体的保证。此外，为了保证政府财务报告的可靠性，政府财务报告必须要受到独立的审计(IMF，2001)。[5]从审计的目的是为了验证一级政府财务报告的公允性角度来说，政府审计显然应当独立于政府。
二、我国现有政府财务报告制度的不足——基于财政透明度的考察
(一)忽视了公众的信息需求
我国的预算会计信息主要是为了满足国家宏观经济管理和预算单位内部管理的需要。④如前所述，政府财务报告最主要是为了报告和解除政府对公众的受托责任，因而，公众才是政府财务报告的最主要使用者。IMF所讲的财政透明，其核心就是满足公众的信息需求。我国现行的预算会计制度对于公众的信息需要仅是模糊地用“有关方面”来一笔带过，姑且不论这里的有关方面是否指的是公众，这与IMF所强调的充分满足公众的信息需求以提高财政透明度的做法存在明显差距，也与政府的角色不相符合。
(二)预算会计报告缺乏公开性
IMF《财政透明度良好行为守则》要求，政府应向公众提供关于过去、现在和预测的政府财政活动的充分信息(IMF，2001)。[5]而依据我国现行的法律法规，不论是行政、事业单位的预算会计报告，还是总预算会计的预算会计报告，都不用提交人民代表大会审议，更不用说对公众公布了。各级财政部门在将本级及汇总的下一级的预算会计信息进行汇总后，只是将其中的部分信息反映在预算执行情况报告中并提交各级人民代表大会审议。
(三)政府财务报告主体不全面
依照IMF有关财政透明度的基本要求，“政府应当首先澄清其作用和责任”。而“清楚地界定政府的范围是明确政府作用和责任的前提”(程晓佳，2004)。[6]对于政府的范围，《财政透明度手册(修订版)》定位于“广义政府”，并要求各国遵循联合国《1993年国民账户统计》中有关广义政府的定义来对广义政府进行界定(IMF，2001)。[7]依据《1993年国民账户统计》，“广义政府”在国民账户体系中被定义为以下各组居民机构单位：(1)中央、州或地方政府的所有单位；(2)各级政府的所有社会保障基金；(3)受政府单位控制并主要由政府单位提供资金的所有非市场性的非盈利性的机构。
将以上三个组成部分均纳入政府财务报告，可以使公众能够全面地了解和评价政府公共受托责任的履行情况。然而，就目前情况来看，我国政府向人大所提交的预算执行情况报告主要以财政总预算会计所提供的预算会计报告为基础展开。而依据《财政总预算会计制度》，我国县以上各级财政总预算的会计报表是通过将本级报表和所属各级(包括了同级行政和国有事业单位)上报的会计报表进行汇总编制而成的。因此，若以政府向人大提交的预算执行情况报告作为考察依据的话，我国政府财务报告的主体实际上主要包括了各一级政府和同级的行政、事业单位。
由此可见，我国的政府财务报告主体并没有涵盖“广义政府”的全部组成部分，尤其是没有包括各级政府所有的社会保障基金。实际上，各级政府所有的社会保障基金的运行状况是评价政府公共受托责任履行情况好坏的一个重要标准，如果不将其纳入政府财务报告的范围，显然不利于公众全面了解政府的行为及其结果。这方面的一个典型例子就是社会保险基金。目前，我国的社会保险基金的会计核算是按照专门制定的《社会保险基金会计制度》进行的，而该制度目前独立于预算会计制度之外，预算会计报表只是笼统地反映当年财政对基金的拨款支出，并没有反映社会保险基金的整体运行状况。
(四)预算会计报告不全面、不完整
1.我国目前的预算会计报表不能全面反映政府的资产和债务信息
长期以来，由于我国一直强调预算会计是为预算管理服务的，在预算会计中采用了收付实现制的会计基础，这就使一些与预算收支没有直接关系的重要会计信息被忽视和遗漏，从而使我国目前的预算会计报表不能全面反映政府的资产和债务信息，这对总预算会计及其报表尤为明显。
从资产方面来看，我国目前对国有资产的核算和反映极不充分。主要体现在：(1)缺少对政府固定资产的核算和反映。从总预算会计来看，一方面，现行的预算会计制度并不要求总预算会计核算和反映政府的固定资产；另一方面，行政和事业单位的固定资产核算结果又并不纳入总预算会计的资产负债表中，而只是提供给统计部门作为参考资料，所以总预算会计的资产负债表并没有反映政府每年的财政预算支出所形成的资产存量。从行政、事业单位来看，虽然会计制度要求其对自身拥有的固定资产进行核算，却不要求计提折旧，目前复杂的固定资产报废程序还会使一些实际中早已淘汰的固定资产仍反映在账上，导致行政、事业单位报表中所反映的固定资产存在一定程度上的高估和成本不完整等诸多弊端。(2)对国有股的核算和反映不充分。随着我国政府投资形式的日益多样化，政府对外合作投资或参股投资的行为日益增多。然而对于此类投资，我国目前的财政总预算会计制度要求以当期的财政支出来反映，对投资形成的国有股并不要求予以核算和报告，因此无法真实地反映政府的资产状况，也无法对国有资产的所有权和收益权进行有效的管理(楼继伟，等，2002)。[8]32～33
从负债来看，由于我国的预算会计制度以收付实现制为基础，这就使那些当期虽已发生，但尚未用现金支付的政府债务，即政府的“隐性债务”，并不能反映在总预算会计报表中。就目前来看，此类隐性债务主要包括：政府发行的中、长期国债中尚未偿还的部分，政府为企业贷款提供担保产生的或有负债，社会保险基金的支出缺口及地方政府的欠发工资等。
2.总预算会计的汇总资产负债表无法反映合并的政府整体的财务状况
我国总预算会计的汇总资产负债表之所以无法反映合并的政府整体的财务状况，一方面是由于我国现行的政府会计系统不能全面反映政府的资产和隐性债务；另一方面则是由总预算会计的汇总编报方法所造成的。因为依据我国现行的预算会计制度，虽然总预算会计、行政单位会计和事业单位会计会分别编报资产负债表，并由总预算会计提供汇总的资产负债表，然而由于各报表的编制自成体系且三张报表无需合并，因此汇总的资产负债表不能“全面完整地反映一级政府的财务状况”，即合并的政府整体的财务状况(赵建勇，1999)。[9]
3.预算会计报告没有完整反映政府整体的预算收支信息
虽然我国现行的预算会计系统能提供关于政府整体的“预算收支表”、⑤依据财政总预算会计的收入支出表编制的“政府财政收支的决算总表”，然而许多类别的财政交易，如政府基金和预算外交易，都没有包括在这两张表中。根据初步估计，约占政府全部财政收支的25％～35％都没有在这两张报表中反映。因此，目前的预算会计系统所提供的关于政府整体的预算会计报告并不是完整意义上的政府整体的预算报告(王雍君，2004)。[3]67
4.无法反映公共部门成本与绩效方面的信息
我国现行的预算会计体系以收付实现制为基础，而这种以收付实现制为基础的会计核算制度并不能公正客观地核算公共部门提供公共服务的成本，也无法对公共部门进行绩效考核。
对行政单位来说，收付实现制是与以投入控制为中心的预算管理模式相适应的，然而它不能真实客观地反映政府部门和行政单位提供公共产品和公共服务的成本耗费与效率水平，因而不能适应开展绩效预算管理的需要。
对事业单位而言，我国经营性和非经营性业务分别采用不同的会计基础，而在实际工作中两种业务又很难区分，从而导致无法进行全面的成本核算，这不仅不利于事业单位的内部管理和预算资金的有效使用，也容易造成国有资产流失。
综上所述，我国目前的预算会计系统不但不能反映公共部门的成本及绩效评价信息，而且无法完整反映政府的资产和负债信息，尤其不能反映对政府而言极为重要的政府担保及社会保险基金支出缺口等隐性负债；不但不能提供反映合并的政府整体财务状况的合并报告，而且还不能反映政府整体的预算收支信息(如政府基金)。更重要的是，我国目前的预算会计报告不但不向公众提供，甚至无需提交给公众的代表——人民代表大会。因此，目前我国政府的财务信息公开与IMF财政透明度的基本要求有较大差距(见下表)，难以满足反映政府公共受托责任的要求。
我国财政透明度与IMF财政透明度基本要求的比较
三、以提高财政透明度为目标重构我国的政府财务报告体系
鉴于我国在政府会计和政府财务信息的年度披露方面存在的诸多问题，笔者认为，应在充分考虑我国国情的前提下，合理借鉴IMF《财政透明度手册(修订版)》等国际经验，对我国现有政府会计制度进行改革，以建立并完善我国的政府财务报告制度。
(一)建立真正意义上的政府会计
西方发达国家大多有清晰的预算会计和政府会计概念。预算会计主要用于记录和报告法定预算的执行情况，而政府会计则主要用于确认、计量、记录和报告公共部门的财务交易或事项，是与企业会计相对应的会计系统。对这些发达国家而言，预算会计既相对独立于政府会计，又是政府会计的一个有机组成部分。
我国虽然也有“预算会计”的概念，但其内涵与西方国家并不一致，而更类似于国外的政府会计。因为我国的预算会计是核算、反映和监督政府以及行政事业单位预算执行情况的一门专业会计，是与企业会计相对应的两大会计分支之一。它不仅反映政府预算执行的实际情况和结果，还反映与当期预算执行相关的财务收支情况和结果。然而，由于我国长期以来都强调预算会计主要为预算管理服务的，因此我国的预算会计与西方的政府会计又有所不同。我国的预算会计主要对预算资金运动而非政府资金运动进行核算，这就使我国的预算会计虽然反映与当期预算执行相关的财务收支情况和财务状况，却没有连续、全面、系统、完整地“反映预算收支对政府财务活动情况及财务状况产生的当期影响及连续影响”(李建发，2001)。[10]11
因此，我国要实现预算会计向政府会计的转变，不应只是名称的变化，而应对我国现行的预算会计体系进行根本性改革。具体而言，应当实现如下变革：
1.会计规范由制度规范为主逐步转向准则规范为主
自1997年预算会计制度改革以来，我国除事业单位会计部分采用准则规范外，预算会计整体上仍然采用制度规范。
与制度规范相比，准则规范在制定、修订和应用上都具有很强的灵活性，因此，通过准则对政府会计和财务报告予以规范在世界范围内日益普遍。到目前为止，国际会计师联合会(IFAC)的公共部门委员会(PSC)已发布了22份公共部门会计准则来对公共部门的会计核算和报告予以规范。而美国，联邦政府会计与州和地方政府会计则分别依据联邦会计准则顾问委员会(PASAB)和GASB制定和发布的会计准则进行会计核算和报告。
笔者认为，要建立真正意义上的政府会计，我国的政府会计规范应逐步转向以准则规范为主，制度规范为辅的模式。因此，我国应借鉴国际惯例，逐步放弃传统的制度规范模式，而改由财政部制定和发布准则来对我国的政府会计和财务报告进行规范。
2.会计核算范围由预算资金运动扩展为政府资金运动
全面、准确地反映政府公共受托责任的前提，是对政府会计的核算范围予以科学界定。笔者认为，为了科学、全面、客观、真实地反映责任主体的公共受托责任，政府会计的核算范围应由目前的预算资金运动扩展为政府的全部资金运动：凡是由政府活动所引起的资金运动，都应纳入政府会计的核算范围；反之，则不应纳入。也就是说，政府会计不仅应核算和反映政府的财政性资金，还应核算和反映那些并不反映为预算收支的政府资金运动，如对固定资产投资、国有企业投资以及政府的债权债务等进行核算和反映。当然，随着事业单位改革的逐步深化，一些与政府活动并无直接关系的事业单位资金运动就不应再纳入政府会计的核算范围(楼继伟，2002)。[8]
3.会计记账主体由组织类别过渡到各类基金
首先需要指出的是，会计记账主体和报告主体并不完全一致，二者既密切联系又相互区别。会计记账主体主要是为了满足内部使用者的需要而确立的，其所核算的信息是报告主体所披露信息的信息来源。而会计报告主体是否披露记账主体所核算的全部信息，以及选择何种方式披露，即是分别报告还是合并报告，则主要取决于外部使用者的信息需求。下面笔者将主要对会计记账主体进行探讨。
在西方发达国家，多数采用基金会计模式，即将各类基金作为政府会计的记账主体。依据GASB的第1号概念公告，基金是指按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或实现某种目的而分开设立的，依靠一套自求平衡的账户体系来记录现金及其他财务资源、相关负债、剩余权益(基金余额)及其变动的一个财政与会计主体(GASB，1987)。[11]以美国为例，GASBS 34所列的基金类别包括：(1)政府基金，包括普通基金、特种基金、资本项目基金和偿债基金；(2)权益基金，包括企业基金和内部服务基金；(3)受托基金，包括信托基金和代理基金(GASB，1999)。[12]以基金作为记账主体，能反映预算限定、防止政府财务资源被滥用、更好地贯彻专款专用原则。所以以基金作为记账主体，在西方发达国家中相当普遍。
我国目前的预算会计在会计记账主体的界定上，主要是采用了传统的“组织类别”的划分方法，即按财政部门、行政单位和事业单位来确定会计记账主体。虽然我国的预算会计也设置了某些基金，如国家自然科学基金和社会科学基金等，但一方面我国没有明确将记账主体界定为各类基金，另一方面基金分类也不够细化和规范，因此基金会计的长处并未得到充分体现。
笔者认为，要建立我国的政府会计体系，就应健全并完善我国的各类基金，逐步将会计记账主体由组织类别过渡到各类基金，由预算会计模式过渡到基金会计模式，以更好地贯彻专款专用原则和完善政府的财务管理，从而解除政府的公共受托责任。
4.会计确认基础由收付实现制为主逐步过渡到权责发生制为主
传统上，政府会计和财务报告主要采用收付实现制。然而，自20世纪90年代以来，随着各国公共财政管理的改革，权责发生制已逐步引入政府预算和会计中。尤其是新西兰和澳大利亚率先采用权责发生制以后，极大地提高了财政透明度，从而对其他国家起到了积极的示范作用。目前，经济合作与发展组织(OECD)中已有一半以上的国家在政府预算和会计中采用了权责发生制或修正的权责发生制。许多发展中国家也开始对政府会计进行改革，逐步摒弃完全的收付实现制，一定程度上采用修正的收付实现制或修正的权责发生制⑥。
之所以众多国家转向采用权责发生制，在于其更能准确地反映政府的受托责任，因而有助于提高财政透明度。OECD(1993)指出，权责发生制为公共部门带来的好处有：反映和提供由于给予公共部门管理者额外的灵活性而产生的受托责任基础；便于更有效率和更有效果地进行资源管理；超越运用现金的概念，将业绩概念进行拓展以改进受托责任；提供政府和管理部门决策影响的长期关注。⑦PSC(2000)也认为，权责发生制会计能够向使用者提供信息：使政府阐明其关于对使用所有资源的受托责任；使政府阐明其管理在财务报表中确认的所有资产和负债的受托责任；表明政府如何为其活动融资及满足其现金需要；使使用者能够评价政府为其活动融资及偿付其负债和承诺的持续能力；表明政府的财务状况及其变动；有助于根据其服务成本、效率和完成情况来评价政府的业绩(IFAC PSC，2000)。[13]253
我国目前的预算会计体系仍然主要以收付实现制作为会计基础，这不仅不符合政府会计国际改革的潮流和方向，而且在实践中也暴露出很多问题。例如，使中央和地方政府的财务状况信息被扭曲，不能对政府部门提供的公共服务进行成本分析并对政府部门进行绩效考核，无法落实政府的经济管理责任等。前文所述的预算会计报告不全面、不完整的缺陷，在很大程度上就是因为采用以收付实现制为主的会计基础。
因此，会计基础实现由收付实现制为主转变为以权责发生制为主，是政府更好地履行公共受托责任的需要，也是提高财政透明度的内在要求。不过，这一改革应循序渐进，不可一蹴而就，因为“应计制强度越高，风险就越大，需要解决的计量问题就越多，也越缺乏理论支持，结果将会更加主观”(陈立齐、李建发，2003)。[14]51
(二)建立我国的政府财务报告制度
政府财务报告是全面、系统地反映政府的财务状况、运营绩效和现金流量等方面信息的规范化途径，是外部使用者评价政府受托责任的履行情况和进行相关决策的重要依据。目前，西方发达国家多数已建立了统一规范的政府财务报告制度。为了满足新公共管理环境下政府报告和解除其公共受托责任的要求，提高财政透明度，我国应逐步建立健全政府财务报告制度。
1.明确政府财务报告的目标
如前所述，政府财务报告的目标是向使用者提供全面的财务信息，以帮助其评价政府的受托责任和作出相关的决策，而其中，报告和解除政府主体的公共受托责任是政府财务报告的根本目标。IMF《财政透明度良好行为守则》指出，政府应当“向公众提供关于过去、现在和预测的政府财政活动的充分信息”。我国政府财务报告应当从目前的为预算管理服务为主转变为为公众提供反映公共受托责任履行情况的信息为主。
2.以控制或所有权标准来重新界定政府财务报告主体
依据PSC第8号研究报告，界定报告主体主要是为了确定政府财务报告应当包含哪些内容以及这些内容应如何在报告中予以提供(IFAC PSC，1996)。[15]PSC同时指出，报告主体的界定标准主要包括以下两种：(1)以按规定分配的公共基金作为界定标准；(2)以控制或所有权作为界定标准。如果以按规定分配的公共基金作为政府财务报告主体的界定标准，则报告主体仅包括预算单位，对于非预算单位的信息，政府仅需在财务报告附注中予以披露即可⑧；如果以控制或所有权作为界定标准，则应当把报告主体拥有所有权和控制权的所有基金和单位都纳入报告主体的财务报告中，相应地，政府财务报告所覆盖的内容及范围也由预算单位扩展到非预算单位。目前，美国、加拿大、澳大利亚和新西兰等国都以控制或所有权标准来确定政府财务报告的主体，且采用该标准的国家还有不断增多的趋势。
笔者认为，政府财务报告的目标是用于报告和解除政府的广泛的受托责任及满足使用者制定政治、经济和社会等多种决策的信息需要，同时考虑到IMF《财政透明度良好行为守则》要求对预算外活动数据采用与预算数据相同的报告基础，因此，以控制或所有权标准来界定政府财务报告主体显然更为恰当。
目前我国预算会计报告主体主要是各一级政府和同级的行政、事业单位，也就是主要采用按规定分配的公共基金的标准。为了更加透明地反映政府及其活动，应当摒弃过去所采用的按规定分配的公共基金的标准，改为采用控制或所有权标准来对报告主体进行界定。具体而言，根据我国的实际情况，应将国有独资企业、国有控股企业、政府公用事业单位及政府所有的各种社会保障基金纳入政府财务报告。
3.借鉴GASBS 34的做法，对我国政府财务报告的构成进行改革
1999年6月，GASB发布的第34号准则公告对州和地方政府的财务报告模式进行了重大改革，将政府财务报告由以前的金字塔模型改为双重报告模型，即从政府整体视角和主要基金及其他基金双重视角进行报告。根据GASB第34号准则公告，政府财务报告至少应包括以下内容：(1)管理当局讨论与分析；(2)政府层面的财务报告，主要由主要政府部门及其组成单位的净资产表和业务活动情况表所组成；(3)基金层面的财务报告，主要由主要基金的单独财务报表及次要基金的汇总财务报表所组成；(4)附注及其他披露(CASB，1999)。[12]此外，IMF《财政透明度良好行为守则》要求，政府应向公众公布广义政府的合并财政状况，并且在次级政府较重大的情况下，应公布其汇总的财政状况(1MF，2001)。[5]
笔者认为，在政府财务报告的构成方面，我国可充分借鉴美国的做法，即由一级政府分别从政府层面和基金层面进行报告，以满足政府财务报告的目标和IMF的财政透明的要求。此外，目前的预算执行情况报告可作为附注的一部分，随同政府财务报告一同提供给公众。
4.建立健全我国政府财务报告的审计鉴证制度
可靠性是财政透明度的一个重要要求。对政府财务报告进行审计，是保证政府财务报告的可靠性进而保证财政透明度的重要手段。在西方，政府财务报告往往必须由政府审计师鉴证后，才能对外公布，审计报告是政府财务报告的一个不可或缺的部分。然而，直到目前，我国各级财政部门所编制的预算执行情况报告在向人大提交之前并不需要经过政府审计部门的审计鉴证，因此，我国实际上仍未建立政府财务报告的审计鉴证制度。为了保证政府财务报告的可靠性，必须要建立健全政府财务报告的审计鉴证制度。具体而言，应从如下几方面入手：(1)建立政府财务报告审计制度，规定政府编制的财务报告必须要经过审计方能对外提供，以保证政府财务报告的真实性。(2)提高政府审计机关的独立性。从审计的目的是为了验证一级政府财务报告的公允性角度来说，政府审计显然应当独立于政府，因此，我国国家审计机关的设置应从目前的行政型转变为立法型。(3)建立政府审计公开制度。审计公开是财政透明度的明确要求，除涉及国家机密外，应当将审计报告连同经审计的政府财务报告共同提供给使用者。
(三)我国政府会计和财务报告改革的具体步骤
我国政府会计和财务报告改革的最终目标，是建立完善的政府财务报告制度，以提高财政透明度，从而向使用者提供全面的财务信息以帮助使用者评价政府的受托责任和作出相关的决策。为此，应以政府财务报告的目标作为改革的方向，对我国目前的政府会计体系进行全面改革，以使其能对政府的全部资金运动进行核算和反映，并通过政府财务报告向使用者提供全面地反映政府的财务状况、运营绩效和现金流量的信息，包括反映财政预算收支的信息。
从国际上政府会计改革的经验来看，政府会计改革不可能一蹴而就，而应当采用渐进式改革的方法。就我国而言，要建立完善的政府会计和财务报告制度，需要进行全面的改革，制度转换成本相当大，因此，不能急于求成，而应当分阶段逐步推进。
1.近期目标
从近期来看，改革目标是扩展预算会计的核算对象和核算内容，并初步确立预算会计报告的对外报告制度。具体可采取以下措施：
(1)如果某些经济业务事项以收付实现制核算无法得以充分反映，则应部分引入权责发生制，从而使某些资产和负债能够纳入预算会计的核算范围或在预算会计报告中得以充分反映。就资产而言，应当在总预算会计中增加对固定资产和国有股的核算，并对行政、事业单位的固定资产采取折旧政策；就负债而言，应将以下项目纳入预算会计的核算范围：政府发行的中、长期国债中尚未偿还的部分，政府采购引起的应付未付款，政府担保产生的或有负债，社会保险基金的支出缺口及地方政府的欠发工资等。同时，对于上述资产和负债项目，应当在预算会计报表中予以反映，如果在实施过程中存在一定难度，则至少应当通过报表附注或在预算会计报告中增设附加信息的方法来予以反映。
(2)改变预算会计报表⑨的项目列示，以解决项目列示不合理和不科学的问题。对于行政、事业单位的资产负债表，应当剔除其中的收入类和支出类项目，以避免无意义的重复列示问题。⑩
(3)初步确立预算会计报告的对外报告制度。笔者认为，目前可考虑将各级财政部门所汇总编制的预算会计报告连同各级政府的预算执行情况报告一同交由各级人民代表大会讨论和审议，并可通过互联网向社会各界公布，以满足其信息需求。
2.长期目标
笔者认为，具体可考虑从以下几方面来进行：
(1)进一步扩展政府会计的核算对象和核算内容，将政府会计的核算范围扩展到政府的全部资金运动，而不仅仅是预算资金的收支活动。换言之，政府会计不仅应核算和反映政府的财政性资金，还应对固定资产投资、国有企业投资以及政府的债权债务进行核算和反映；不仅应核算和反映自身及所属行政、事业单位的资金运动，还应对其所管理的社会保险基金、公益领域的关系国计民生的大型国有企业的资金运动进行核算和反映，以全面、完整地反映政府受托责任。
(2)政府会计基础由收付实现制向权责发生制转变。不过，应当注意的是，在政府会计基础向权责发生制转变的过程中，不仅需要修改现有的会计科目和报表，还需要在立法、人员培训、软件设计等多方面协调配套，因此改革应当循序渐进、逐步推进(IMF，2001)。[7]
(3)考虑在一级政府层面上编制合并的政府整体的财务报告，以向使用者提供合并的政府整体的财务信息。除了继续单独编报并完善预算执行情况报告外，还可在一级政府层面分别单独编制：(a)行政单位的合并资产负债表和合并收入支出表；(b)国有事业单位的合并资产负债表和合并收入支出表；(c)国有企业的合并资产负债表、合并损益表和合并现金流量表。这三套报表还可再进行简单合并，形成一套包括政府合并资产负债表、政府合并收入支出表和政府所属国有企业合并现金流量表在内的政府财务报告的三张主表。
(4)全面确立政府财务报告的对外报告制度。财政透明度强调的是公众(而不仅仅是立法机构)对信息的可得性。因此，应当使公众有充分的机会接触、取得政府财务报告。我国的政府财务报告(包括审计报告)不仅应向人民代表大会公布，还应向公众和其他信息使用者公布。具体来说，可以通过报纸、电视、杂志及互联网等方式及时向公众公布政府财务报告，以满足其评价政府受托责任和作出与之相关的决策的需要。尤其是应当利用现代信息技术，加强政府的电子信息公开，这不仅有助于提高信息的传播速度，而且也会降低公众取得信息的成本。
四、结束语
在世界范围内，提高财政透明度是新公共管理运动的一项重要内容。从强化政府公共受托责任、提高财政透明度的角度出发，不断完善政府财务报告，成为一种潮流。然而，我国目前的政府财务信息存在不充分、不公开的问题，现有的预算会计制度不能提供全面反映政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的信息，因而不利于公正了解和评价政府受托责任的履行情况，也为政府腐败和低效率行为提供了机会。为了加强人民对政府的监督，提高财政透明度，必须要改革我国目前的预算会计制度，建立真正意义上的政府会计，从而向公众提供全面反映政府公共受托责任履行情况的财务报告。但考虑到制度转换的巨大成本，政府会计改革必须稳步地推进，尤其应当处理好借鉴西方经验和我国国情的关系。
注释：
①Kopits，George，gld Jon Craig，1998，Transparency in Government Operations，IMF Occasional Paper No.158(Washington：International Monetary Fund).Quoted from：IMF.2001.Manual on Fiscal Transpareney.
②《财政透明度手册》是《财政透明度良好行为守财》的解释性文件，涵盖了《财政透明度良好行为守则》的全部内容。IMF于1998年先后通过了这两个文件，并于2001年对这两个文件进行了修订。
③Poterba,James，and J ǖ rgen von Hagen(eds.)，Fiscal Institutions and Fiscal Performance，NBER，University of Chicago Press，1999.pp.3-4.转引自：Alt，J.E.，D.D.Lassen，and D.Skilling.December 2001.Fiscal Transparency and Fiscal Policy Outcomes in OECD Countries.For presentation at the EPRU-Network conference on Danish and International Economic Policy，University of Copenhagen，May 23-24，2002 http：//www.econ.ku.dk/epru/EPRU％20netv％C3％A6rk/papirer-maj2002/1lassen.pdf．
④《财政总预算会计制度》的第十二条规定：总预算会计信息，应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要。《行政单位会计制度》的第十二条规定：会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支结果的需要，有利于单位加强内部财务管理。《事业单位会计准则(试行)》第十二条规定：会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。
⑤政府整体的“预算收支表”由财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计的收入支出表汇总而成。
⑥截止到2000年，采用权责发生制的国家有：澳大利亚(州、联邦和地方政府)、加拿大、芬兰(政府部门及整个政府)、法国(地方政府)、德国(部分政府组织)、冰岛(部门及整个政府)、爱尔兰(部分政府部门的试点项目)、意大利(地方政府)、马来西亚(地方政府)、荷兰(部门及地方政府)、新西兰(全国及地方政府)、瑞典(中央政府部门及地方政府)、瑞士(地方政府)、坦桑尼亚(地方政府)、英国(所有地方机构、行政机构和健康服务信托机构)、美国(联邦政府)(PSC Study11，2000，para.296)。
⑦OECD.1993.Accounting for What?The Value of Accrual Accounting To the Public Sector，OECD，Paris.转引自：陈胜群，陈工孟，高宁.政府会计基础比较研究——传统的收付实现制与崛起的权责发生制，孰优孰劣?[J].会计研究，2002(5)：34-39．
⑧所谓预算单位，是指主要以公共基金分配作为主要财务资源的政府部门或行政单位，也包括其他一些在法律上规定的管理主体和由公共基金供给的非政府主体，如医院和教育机构等。所谓非预算单位，是指其财务资源完全依赖自筹资金或部分来源于政府提供的极为有限的基金。参照：IPSC，1996，“The Government Financial Reporting Entity”Study 8,chapeter2,para33-35．
⑨这里的预算会计报表是指行政、事业单位的预算会计报表。
⑩对于行政、事业单位的收入支出表无法对由预算外资金形成的支出和由预算内资金形成的支出予以区分填列的问题，笔者认为，可通过考虑对预算外资金开设银行账户的方法予以解决。
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