审计分析程序风险识别信号研究——基于锦洲港造假案例的分析，本文主要内容关键词为：信号论文,风险论文,案例论文,程序论文,锦洲港论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
锦洲港财务造假事件已有十年的历史，但其以固定资产掩盖虚构收入与货币资金的手段给业界留下了深刻思考，如何让这一悲剧不再重演，如何通过有效的审计程序直达审计要害？随着我国新准则对风险导向审计的引入，人们将所有的期望与关注投向了这一模式，其承载的压力可想而知。风险导向审计将制度基础审计在当今实务中的黔驴技穷推向了责难的风口浪尖，而制度基础审计的模式有可能在风险导向审计中失效的部分发挥作用，如何融合两者的优势部分，为我所用，目前实务界尚在摸索。将有效的审计资源分配在风险识别点上，利用因果紧扣的程序设计提高审计效率，一直是业界的梦想。但在实务中，“大胆假设”往往因为在“小心求证”的过程中，无法对证，而缺乏有力的证据支持。本文结合锦洲港造假实例，从审计取证的角度剖析审计程序，重点分析常规审计程序应用中的改进。
一、销售交易真实性审计——引入产能分析
锦州港1996-1999年四年间造假手法非常简单，就是直接虚增应收账款或货币资金。在这种情况下，审计报告仍然显示无保留意见，常规审计程序在造假舞弊案件中基本没有起到作用，问题到底在哪里？
(一)常规审计程序在细节测试中关注问题的偏离。交易真实性的细节测试中，现行审计程序要求关注三类问题的可能性：一是未曾发货却已将销售交易登记入账；二是销售交易的重复入账；三是向虚构客户发货，并作为销售交易登记入账。
笔者对其常规审计程序简评如下：(1)未曾发货却已将销售交易登记入账。针对这一问题注册会计师从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。在高度自动化的会计信息系统中，没有发货单的匹配，系统将无法开具销售发票，也无从考虑确认收入。如果上市公司有意虚构业绩，不可能会出现这种有发票而没有其他发货单据的纰漏，因此，这一常规审计程序是无法发现虚构交易的。(2)销售交易的重复入账。这种做账手法比较古老，在现行会计信息系统中也非常容易查找，因此，不应作为主要的关注对象。(3)向虚构客户发货，并作为销售交易登记入账。针对这一问题的审计程序是，注册会计师应当检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单，以确定销售是否履行赊销审批手续和发货审批手续。
这里重要的是取得是否是虚构客户的审计证据，在此前提下，如果存在管理层授权，那么可以断定管理层舞弊，但反之不然。因此，对于因果关系不明朗的审计程序，无法直达目的，审计证据单一，没有证据链支持，缺乏说服力。
从风险评估与风险应对的逻辑思想，笔者认为交易的真实性审计应重点关注以下问题：(1)真实销售业绩。在销售期间不恰当分割，调节销售收入：公司为了调节各会计期间的经营业绩，往往对销售期间进行不恰当的划分，提前或延后确认收入。这种情况是“第四季现象”，可通过截止测试及月毛利率的分析程序获得内部证据，结合应收账款发生额及销售条件等进行函证，内外部证据印证，充分有效，审计困难不大。(2)虚构销售业绩。真实客户、虚构销售：为了粉饰业绩，在原销售业务的基础上虚构销售业务，人为扩大销售数量，使得公司在该客户名下确认的收入远远大于实际销售收入。如东方电子造假案中，大量的虚构销售是真实客户，虚构销售。虚构客户、虚构销售：将不存在的销售业务，按正常销售程序进行模拟运转，伪造订单、发运凭证、合同，开具销售发票等。虚拟客户制造销售：如将产品销售给与其没有关联关系的第三方，然后再由其子公司将产品从第三方购回，这样即可增加销售收入，又可避免内部交易的抵销。虚构销售的审计，由于其隐蔽性，反侦察能力较强，全部追查清楚是很困难的，而一旦审计人员没有发现“冰山一角”，最终的结果将不堪设想。常规审计程序主要通过函证取得应收账款发生额的外部证据，通过抽查发票、出库单及销售单等替代程序获得内部证据，这些都无法实现高保证程度的充分可靠证据。就连期后收款成功来证实前期收入确认真实性的审计程序，也在东方电子造假案中失效。
因此，无论是存货监盘测试，还是应收账款函证，都是孤立地验证生产结果与销售实现，这种单纯地由“产出”来验证产出结果的方式，很难取得一个整体的逻辑推理形成的证据链。
实质上，测试生产与销售的相关性，可以有效确定经营过程中的购货量与消耗量、消耗量与产出量、产出量与销售量之间是否配比。这就是由投入测定产出合理性的产能分析。
(二)产能分析——查找虚构销售的有力武器。产能分析，严格意义上来讲，是根据经营计量的技术指标找到企业生产经营能力和规模的极限，与企业实际生产和销售数据进行比对，发现是否存在虚构。这种方法尽管取证来自于内部，但其证据质量相当高，与相关的外部证据形成呼应，能有效弥补常规审计程序取证单一以及缺乏数据库的不足。大致的思路是，测定可供销售的最大销量与本期实际销量对比，如果前者小于后者，就属于非正常现象，锁定虚构可能。同理，销量取决于本期产量，因此，根据企业生产能力测定企业产量理论值，再与实际产量对比。
根据“本年可供销售数量=本年生产数量+上年累计剩余生产数量”，在进行本年产量测定时，按以下步骤进行：(1)对公司主要产品的产能进行评估。获取企业生产设计能力的确认依据，如可行性研究报告等；获取企业单台设备、车辆等营运能力的定额指标，并根据设备、车辆等总量进行框算，确定企业生产经营能力及规模的上限；最后，对生产线进行评估，确定本年产能理论值；获取企业生产产量或其他工作量等原始记录，与产能理论值进行比较。(2)从料耗着手，分析产量的合理性。通过原材料计价测试获取主料发出资料，将月主料发出与月产量进行配比，分析主要产品的吨耗波动情况。(3)从人工着手，分析产量的合理性。利用月直接人工与当月产量测得吨耗工资，查找月波动是否异常。(4)从电耗着手，分析产量的合理性。从耗电量来看，如果产量虚增，只会造成吨耗下降，反之，就是一种非正常情况。同时，耗电量的资料通过供电部门的电费发票获取外部证据的支持。以上几项主要根据企业各月吨耗比观察波动较大的月份，寻找突破口。
(三)产能分析的延伸。生产制造型企业，企业生产经营能力的极限取决于其固定资产规模，最终体现在销售收入的规模，因此，固定资产与营业收入的趋势曲线总体上应该是趋同的。也就是说固定资产达到最大饱和，才会扩充，反之，一个生产能力远达不到饱和企业，却在不停地大兴土木，这也是一个反常的标志。以贵州茅台、上港集箱为例来佐证锦洲港的问题。
图1 贵州茅台营业收入与固定资产变化
图2 上港集箱营业收入与固定资产变化
图3 锦洲港营业收入与固定资产变化
资料来源：http://app.finance.ifeng.com/data/stock/
从图中可以看到，业绩相当好的贵州茅台，收入增长迅猛，远超过固定资产的上升。同是港口行业的上港集箱，其收入与固定资产增长趋势相同。但令人奇怪的是，锦洲港的报表并不符合这一规律，1999年之前，报表中固定资产与主营业务收入保持着相对平衡的趋势，2000年开始固定资产如脱缰野马般向上直冲，而营业收入反而不断下降，这种逆向的趋势也使其财务造假露出了马脚。事实证明，锦洲港固定资产与营业收入不匹配的重要原因就是，对固定资产的肆意捏造。
二、固定资产审计——关注现金流量分析程序
截至1999年末，锦洲港账面货币资金只有45693万元，其中有21367万元是虚构的。锦州港可能意识到这种造假手法不保险，从2000年开始有意填补银行存款巨额窟窿，假账主要从固定资产和在建工程走。2001年，可能担心虚构巨额银行存款被查，通过虚增在建工程名义将银行存款窟窿补上。这样，到了2001年末，货币资金被填实了，而在建工程及固定资产虚增了34164万元。虚构固定资产最有效的审计程序就是实盘。但是由于港口类企业本身的特性，盘点难度大，价值难以确定，此次审计最大的问题就出在未履行专家验证及外部函证，而是通过对固定资产所有权及固定资产增加相关单据的审查来完成，在诚信企业里这样的审计程序的确可以奏效，但在舞弊企业，这实质上是一种冒险。在原有审计程序的基础上，为了更有效地发现问题，切中要害，应进一步结合现金流量分析程序找出问题所在。
(一)购建固定资产等长期资产支付的现金。通过现金流量表的分析，找出投资活动的现金流量与固定资产增减变动不一致的原因，可以为进一步的审计程序指明方向。投资活动中，最主要的就是股权、债权投资和长期资产投资两部分，对于一个处于发展势头的上市公司，固定资产、在建工程增长迅速，因此，在投资活动现金流量里，购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金，所占比例应该很大。
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金=固定资产、无形资产、其他长期资产本期增加总额-本期因接受投资增加的固定资产-本期在建工程承担的资本化利息+(期初投资性应付账款-期末投资性应付账款)+(期初投资性应付票据-期末投资性应付票据)+(期末投资性预付账款-期初投资性预付账款)
根据公式，先设A=长期资产本年增加总额，B=购建固定资产等长期资产支付的现金。
当A＞B时，说明当期存在非货币性增加固定资产等长期资产，如债务重组、非货币性交易、在建工程借款费用资本化、预付工程款等情况。
下面通过上市公司报表实例进行分析，见表4：
贵州茅台一直是我国A股市场表现非常抢眼的一家上市公司，茅台有国酒美誉，具有垄断市场，业绩每年都相当可观，现金流充裕，自有资金即可满足每年几亿甚至几十亿的在建工程投入，是一家少有的不需贷款经营的公司。据茅台2008年的年报中披露，根据《企业会计准则》及《企业会计准则应用指南》的要求，本报告期公司将进行在建工程预付工程价款从“在建工程——预付工程款”科目调入“预付账款”科目核算，并对公司资产负债表相应年初数作出调整，调整后在建工程期初数为361516478元，预付账款期初数为639762311元。
由此可知，每年大型的在建工程都存在大额的预付工程款，只是以前是通过在建工程，2008年后，通过预付账款，按照以上公式需要加上本期增加的预付账款。
还可发现历年来，即使2008年后，不考虑增加的预付工程款，计算出来的结果都是A＞B。针对贵州茅台，不存在借款费用的问题，从报表披露来看，也不存在非货币性交易、债务重组等事项引起长期资产增加，这个结果导致两者不一致的原因就是每年大额的预付工程款，每年又有大量的在建工程完工结转固定资产，而当期的固定资产都是前期预付款项支付的，才造成这一局面。
用同样的方式来看一下锦洲港的报表资料，通过这一公式是否可以发现其中的纰漏？
根据表中数据，依然发现A＞B，但是锦洲港与贵州茅台的经营模式不同，前者每年银行借款金额巨大，而后者完全是自筹资金。因此，剔除每年资本化利息和后付工程款部分，可发现，最终A＜B。(1998年报由于缺乏前期资料，无法得到应付工程款增加额，此年数据与其他年份比较不一致)
报表披露中没有涉及非货币性交易、债务重组的长期资产变动，可以剔除这部分因素。
那么，是否存在预付工程款的原因呢？从原理上来讲，就一笔预付工程款而言，如果是通过预付账款核算的，同时排除前期工程预付款的影响下，会导致预付当期A＜B，当完工后，又会出现A＞B。
从锦洲港2001年以前的报表来看，都是A＜B，说明存在大量的预付款项，工程一直未完工，但是从报表披露来看，仅仅在其他应付款中提及几千万的工程款，这是后付款了，预付款项中2002年之前是没有工程款项的，那么工程都需要预付款的，从报表来看这部分资金只有进入在建工程，此时，预付款项在A和B中是同步的。也就是说，预付款项不影响上述A、B的计算，那么两者不一致并且是A＜B，其原因足见可疑。
接下来，看一看整改后，锦洲港的报表资料(见表6)。
从表6可知，剔除资本化利息和工程款影响，2002年以后，该公司报表显示，一直都是A＞B的，这符合正常规律，但与2001年前是正好相反的，这也能很明显地体现问题所在。
(二)固定资产与在建工程变化趋势。当存在大量的在建工程时，由于没有完工，在建工程巨大，而固定资产增长仅依靠外购，较为缓慢；一旦在建工程完工，在建工程急剧减少，而固定资产扶摇直上。这是一般的逻辑，来看看上市公司的情况：
图4 贵州茅台固定资产原值与在建工程变化
图5 锦洲港固定资产原值与在建工程变化
资料来源：http://app.finance.ifeng.com/data/stock/
由贵州茅台表7、图4可知，固定资产一直呈增长趋势，在建工程前期增长，但在2006年开始迅速下降，同期，固定资产与在建工程正好相反，迅速增长，这说明在建工程完工后，在建工程减少而固定资产增加。
但锦洲港表8、图5却不同，在建工程一直是增长趋势，固定资产在1999年到2001年间增长惊人，在建工程平缓增长，至2002年在建工程迅速减少，而固定资产却缓慢增长。这种趋势很难让人用通常的思维去理解，属于较为异常的趋势。
(三)现金流量表与货币资金余额。如表9所示，锦洲港这几年的固定资产购建的支出主要来源于每年吸收权益性投资、借款和经营活动产生的现金净额，根本不需动用期初货币资金，而且货币资金每年呈现增长趋势，这让人很疑惑，既然有四亿多的货币资金，为何每年还需大量借款？显然，虚构的现金只能“纸上富贵”，却无法使用，长期停留在账面。
三、结论
平衡审计成本与审计风险一直是会计师事务所设计审计程序时十分挣扎的部分，因此，借助分析程序的风险识别信号功能，建立规范化的审计程序，从长期来看，不仅可以节约成本，而且有利于降低事务所执业风险。同时，也期望相应的行业数据库资源尽早建立，以及从业人员提高对工程技术指标的理解应用。
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