我国公允价值计量准则(征求意见稿)与IFRS13的比较及完善建议，本文主要内容关键词为：公允论文,征求意见论文,准则论文,价值论文,建议论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、公允价值计量准则的国际发展与我国制定该准则的背景
公允价值计量是当前国际会计界的热点话题，也是一个跨世纪的会计难题。“公允价值”最早由谁提出并使用，目前已无从准确稽考。但从20世纪90年代开始，随着企业经济业务的日益复杂化以及金融工具的发展，公允价值声名鹊起并被越来越多地使用，却是不争的事实。尤其是经历了20世纪90年代“储蓄和房贷危机”和21世纪初“次贷危机”的美国，既是公允价值会计的发源地，又因对公允价值的不清晰认识和不当使用，使其屡屡处于危机的风口浪尖之中。美国财务会计准则委员会(FASB)自1973年成立以来，其发布的160多项会计准则约有40项涉及公允价值计量或披露，并有近10项准则零星地涉及公允价值的定义。由于缺乏对公允价值的统一定义以及对公允价值计量和披露的统一规范，不利于公允价值会计的健康发展。因此，FASB从2002年开始对公允价值计量作出专题研究，并于2006年9月正式发布了财务会计准则第157号(SFAS157)“公允价值计量”，为公允价值的规范应用在世界上建立了第一个计量框架，代表了FASB对公允价值的全面认识和考量，为今后公允价值的发展指明了方向。
然而，随着2008年全球金融危机的爆发，公允价值再次被推到了风口浪尖，人们把公允价值视为金融危机的罪魁祸首。幸运的是，2008年12月底，美国证券交易委员会(SEC)发布了《“按市值计价”会计研究报告和建议》，认为公允价值会计不仅不是引发次贷危机的元凶，反而在帮助金融机构及时发现问题、快速采取措施，从而防止危机进一步恶化方面发挥了重要作用。但SEC同时认为，现行公允价值计量方法确实有待于完善，特别是应对在不活跃、不流动市场下应用公允价值提供进一步的指引。从2008年2月到2009年4月，FASB先后发布了4项“员工立场公告”，分别从适用范围、生效时间和金融危机背景下公允价值计量应用等方面对SFAS157进行了修订。
为应对金融危机和响应二十国集团(G20)峰会提出的建立全球高质量会计准则的倡议，国际会计准则理事会(IASB)也加快了公允价值准则制定的步伐。早在2005年9月，IASB就将“公允价值计量”项目列入了议程，开始研究和制定单独的公允价值计量准则；2006年2月，IASB与FASB联合发布了一份谅解备忘录，确定了双方2006～2008年趋同的路线图，IASB将“公允价值计量”项目列入了趋同计划；2006年11月，IASB对SFAS157的主要理论进行了研究，就一些关键问题形成了初步看法，并将这些看法和SFAS157一同发布，作为其“公允价值计量”项目的讨论稿。2009年5月，IASB发布了“公允价值计量”(征求意见稿)，将公允价值计量的估价技术输入值按优先次序分为三个层级，并对非活跃市场条件下公允价值计量提供了应用指南。2011年5月12日，IASB与FASB共同发布了公允价值计量的最新准则，即国际财务报告准则第13号(IFRS13)“公允价值计量”与FASB2011年第4号会计准则更新公告。该准则在广泛吸收和借鉴FASB第157号准则以及几项改进性员工立场公告(157-1、157-2、157-3、157-4)的基础上，对公允价值及相关术语作了定义，建立了单一的公允价值计量框架，并就非活跃市场环境下公允价值计量的应用提供了指南。因此，IFRS13代表了国际会计界对公允价值计量研究的最新成果，是IASB与FASB会计国际趋同的产物，对各国公允价值准则的制定都有着重要影响。
我国自20世纪90年代制定会计准则以来，对公允价值应用始终是欲拒还迎。一方面，公允价值能够提高会计信息的相关性，代表了国际会计发展的未来趋势；另一方面，由于公允价值存在难以计量、难以应用和可靠性不强的缺陷，使我国对公允价值应用持谨慎态度。2006年2月我国新会计准则果断引入了公允价值计量属性，使公允价值成为新准则的一大亮点。然而，新会计准则体系中关于公允价值计量的相关规定也分散在“投资性房地产”、“资产减值”、“企业合并”和“金融工具确认和计量”等多项准则中，而且FASB和IASB之后均各自发布了独立的“公允价值计量”准则。为更加有效、统一地应用公允价值计量，并尽可能保持我国会计准则与国际准则的持续趋同，财政部于2012年5月发布了《企业会计准则第×号——公允价值计量(征求意见稿)》，规范了公允价值定义，明确了公允价值计量方法和级次，并对公允价值计量相关信息的披露作了具体要求。本文将对我国公允价值计量(征求意见稿)与IFRS13作出比较分析，并对完善我国公允价值计量准则提出一些建议。
二、我国公允价值计量(征求意见稿)与IFRS13的比较
我国公允价值计量(征求意见稿)以法规条文的形式发布，共分为11章49条，包括总则、公允价值计量基本要求、非金融资产的公允价值计量、负债和企业自身权益工具的公允价值计量、市场风险或信用风险可抵销的金融资产和金融负债的公允价值计量、公允价值初始计量、估值技术、公允价值级次、披露、衔接方法和附则等。IFRS13除引言和4个附录以及结论基础外，分为目标、范围、计量、披露4个部分共99段。附录也是IFRS13不可分割的内容(共198段)，分为：1.名词定义；2.应用指南；3.生效日期与过渡性规定；4.对其他IFRS的修订。
总体而言，IFRS13的内容比我国公允价值计量(征求意见稿)更为丰富，笔者通过表1将两者进行详细比较，以期找出它们的区别及联系。
三、完善我国公允价值计量(征求意见稿)的建议
我国公允价值计量准则(征求意见稿)是建立在与IFRS13持续趋同的基础上的，通过以上逐项对比可以看到，我国准则与IFRS13之间已实现了高度一致，差异较少且不显著，可以说这是我国与国际准则趋同度最高的一项准则。但是从进一步提高我国准则的质量和国际认可度出发，笔者仍提出以下改进建议。
首先，关于准则结构的完善。从IASB与FASB制定“公允价值计量”准则的目的看，主要是要解决三个问题：一是明确公允价值的定义；二是为公允价值建立一个统一的计量框架；三是对公允价值相关信息的披露提出完整要求。因此其准则的主要内容除了制定目标和适用范围外，都集中在“计量”和“披露”两大部分的标题下讨论。而我国公允价值计量准则(征求意见稿)通过第二章至第八章讨论公允价值计量问题，通过第九章讨论公允价值信息披露问题，我国准则结构的逻辑性不如国际准则严密，通过详细对比才能清楚所谓公允价值计量基本要求。非金融资产的公允价值计量、负债和企业自身权益工具的公允价值计量、市场风险或信用风险可抵销的金融资产和金融负债的公允价值计量、公允价值初始计量、估值技术、公允价值级次等各章都是讨论计量问题。此外，对于关键名词的定义，国际准则除了在准则正文中作出解释外，还将其集中在附录一中统一定义，更方便阅读和理解；而我国准则征求意见稿则将各关键名词的定义穿插在准则条文中。
其次，关于“公允价值定义”的完善。目前，IASB与FASB关于“公允价值定义”的(英语)描述已完全统一，我国准则征求意见稿应该是完全根据国际准则的定义翻译的，将公允价值定义为“市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格”。但笔者不完全同意这一译法。理由是：(1)公允价值是“计量日”的计量价值而不一定是“计量日发生的交易”的价格；(2)公允价值不是从特定主体而是从市场参与者的角度来对计量对象的价值作出假定估值的(即“公允价值是基于市场的计量，而非基于特定主体的计量”)，而无论在“计量日”是否确有真实交易发生。因此，建议将公允价值的中文定义修改成“计量日在市场参与者之间的有序交易中出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。”在这里，一是去掉了原定义中的“发生”两字，换言之，在“计量日”即使没有真实交易发生(或不能取得可观察输入值)，但仍可以通过估价技术对“计量日”的公允价值作出判断并加以计量；二是将“计量日”提到定义的最前面，因为相同的计量对象因不同的“计量日”而形成公允价值的金额不同，这里需要刻意强调的“计量日”而不是“交易日发生的交易”。
再次，关于名词翻译的改进和统一。IASB和FASB在讨论共同的“公允价值计量”准则过程中，曾收到许多反馈意见，强烈要求尽可能做到“措辞统一”。由于语种不同，我国准则与国际准则之间不可能做到“措辞统一”，但应在借鉴国际准则名词定义及其真实含义的基础上，应经过仔细斟酌和甄别，尽可能采用能够如实反映各名词真实含义的翻译方法。现对以下几个名词进行翻译和统一提出笔者的看法：(1)“hierarchy”意为一种“分层结构”，公允价值估价技术中所使用的输入值分为三个“层次”(level)，具有不同层次之差别，因此将其意为“级次”是恰当的，与此相应的“level”指的是一个层面，不体现层次之分，将其翻译成“层次”是可以的。但在我国公允价值计量准则征求意见稿中，我们发现存在着“级次”和“层次”的混用，如第三十五条中对输入值的划分用的是“层次”，在第四十一条对估价技术和输入值的披露用的是“级次”，这里需要统一。(2)“highest and best use”在IFRS13中的解释是指“能够产生最大经济利益的使用方式”，将其译为“最高效和最佳使用”可以忠实原意，但“最佳用途”反映的是一种使用途径即所用的方面，IFRS13中的“最高效和最佳使用”包括“在用”(in use)和“在交换”(in exchange)及其结果的比较，需要考虑物理、法律和财务等三个方面的因素，与“最佳用途”应该不是同一个意思。(3)“entry price”是指“在交换交易中获得一项资产所支付或承担一项负债所收到的价格”(注意其与“脱手价格”中“所需支付”和“所能收到”的差别)，从字面上可以将其直译为“进入价格”，并且在以公允价值进行初始计量时，主体所发生的“进入价格”不一定等于有序交易中发生的公允价格，因此“进入价格”有时不等于“公允价值”，有人将其译为“入账价格”或“记账价格”也未必恰当。如果将“exit price”也直译为“退出价格”，“进入价格”是与其匹配的，但考虑到目前更多的人将“exit price”译为“脱手价格”，我们建议将“entry price”译为“入手价格”与之对应(在要求主体以公允价值进行初始计量时，可将“记账价格”与“入手价格”的差异计入当期损益)。另外，在我国征求意见稿中还存在“退出价格”与“脱手价格”的混合使用，这里也需要统一。(4)“recurring or non-recurring fair value measurement”从字面上可以直译为“重复发生或非重复发生的公允价值计量”，我国征求意见稿将其译为“持续或非持续的公允价值计量”并对此作了专门定义(IFRS13的附录一“名词定义”未收录这两个名词的定义，但在准则的披露部分对此有解释)。但经过仔细斟酌，我们认为还是翻译成“重复或非重复”比较恰当，因为“重复”意味着“再次发生”或需要后续计量，而“持续”意味着“连续不停止”，是“中断”的对称，容易与会计上另一个经常使同的名词“持续或中断经营”(continuity or discontinuity)相混淆。(5)“unit of account”在IFRS13附录一的“名词定义”中有专门解释：“计量单元是指为国际财务报告准则确认目的的需要，将一项资产或一项负债合计或分计的层次”。我国准则征求意见稿第一次引入“计量单元”的概念，将其定义为“资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位”。国际准则强调“为确认需要”而将金额归集或分解在某一个层次，我国准则征求意见稿未说明“最小计量单位”该如何确定。然而，不同目的的划分会引致不同的划分结果，例如“资产减值”准则为计提减值准备而划分的“资产组”(或IFRS所称的“现金产出单元”)也是一种“计量单元”。
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