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从2012年1月1日起，注册会计师对医院财务报表的审计即将拉开帷幕。面对医院审计这块诱人的市场蛋糕·事务所如何未雨绸缪，应对新业务的挑战？
医院审计：事务所已在“热身”
从2012年1月1日起，所有公立医院的财务报表都要引入第三方审计。记者在采访中发现，医院审计指引虽还未正式实施，但从北京的情况来看，多家事务所已经在为医院做资产清查。一方面是为了更好地实现医院新旧会计制度衔接，另一方面也有利于新成立的医管局通过资产清查，摸清医院人员、资产、业务等情况。大信会计师事务所就是其中之一。
诱人的医院审计蛋糕
医院审计市场到底有多大？大信会计师事务所副主任会计师李洪给记者列出了一组数据。
截至2010年年底，我国共有公立医院13850家，从业人员377万，全国所有医疗卫生机构卫生费用支出1.96万亿元，其中政府卫生支出近5000亿元。对于医院审计收费，业内还没有形成一个统一的价格标准。如果我们以每家医院5万元的审计收费标准计算，医院仅年报审计市场近7亿元，且将保持一定比例增长。
正是看好了医院审计的市场前景，大信会计师事务所较早就涉足了医院审计业务。李洪介绍说，“医院审计将成为大信新的业务增长点。目前在北京市卫生局下属的22家公立医院的清产核资专项审计中，大信会计师事务所审计了其中的8家，包括北京友谊医院、北京天坛医院、北京口腔医院、北京朝阳医院等，占比逾三分之一。”
对于事务所来说，医院审计这个诱人的市场蛋糕很让人期待。但具体哪家医院能有资格参与医院审计，目前在业内还没有划定一个圈子。李洪预计，医院审计也会采取“入围”制度，医院主管部门会采取招标方式，对入围的事务所有具体的资格要求。但从目前情况来看，国际“四大”会计师事务所的战略定位主要为高端客户，其审计客户主要是金融机构、跨国公司和特大型上市公司。医院审计业务将主要由国内事务所来承担，这也有利于国内会计师事务所实现做大做强。
北京天健融智管理咨询有限公司执行董事吴寿元对此观点表示认同，他说，“我认为90%的医院审计都会由国内所来做，‘四大’国际会计师事务所的市场份额将低于10%，或许根本就没有。公立医院出于国有性质、审计费用等因素的考虑，一般不会去找‘四大’。”
“从我们正在进行的审计情况来看，医院财务人员的会计技能、财务素质、核算水平尚需提高，与医院新的财务及会计制度要求还有差距。另一方面，注册会计师以前较少接触医院审计，对医院的业务流程、内部控制、会计核算特点等也有一个逐步了解的过程。”李洪对于审计人员的素质表示担忧。
如今，大信会计师事务所已开始着手储备医院审计方面的人才，针对新医院财会制度和审计指引对审计人员进行集中培训，使他们能够尽快掌握这方面的知识。同时，他们还邀请医院总会计师为事务所审计人员讲授医院业务流程，以便审计人员能尽快了解医院的工作流程。
清产核资为业务难点
从2011年8月开始，大信会计师事务所就开始进行医院清产核资审计。负责该项目的经理李志军告诉记者，“固定资产的清查是一大难点，原因是医院的固定资产数量庞大，种类繁多，盘点起来比较困难。清产核资对于医院来说有多方面的意义，首先医院资产管理水平不一，有的相对落后一些。通过清产核资，可以有效地解决医院历史遗留问题，准确地掌握医院今年年底前的数量、金额、来源等情况，也便于卫生局与医管局及时衔接，顺利完成会计制度新旧衔接。”
在清产核资中，审计人员发现目前各个市属医院的资产管理信息化水平差别较大，有的资产管理已实现网络化运行，有的医院还局限于手工记账。另外，在库存物资管理方面，各医院的HIS系统（医院信息系统）也不统一，这些都是在清产核资审计中令注册会计师头疼的问题。
李志军说，“与企业财务报表审计不同的是，医院清产核资涉及的部门较多，需要协调多个处室，由于各处室之间在业务上是平行的关系，注册会计师要与医院的各个部门打交道，比如物资处、住院处、收费处等。因此，审计也是一个全员工程。一旦发现问题，审计人员有时要与各个业务处室进行沟通。”
医院审计方面的市场空间还很大。“医院之前未纳入注册会计师法定审计，财务会计主要由内部进行监管，内控制度大多都不太健全。从长远来看，医院审计将不仅局限于年报审计，下一步可以进一步延伸到管理咨询、内控审计和专项资金核查等方面。这无疑是会计师事务所的一项法定增量业务。”李洪非常看好医院审计的市场前景。
医院审计重在资金使用及成本核算
当前，医疗和教育是全社会高度关注的两大民生热点问题。《医院财务报表审计指引》把医院纳入社会审计监督范围，注册会计师将从医院的财务状况、收入费用、现金流量以及预算收支执行情况等方面入手，开展重点审计。引入第三方审计无疑将增强医院的资金管理效率，提升其资产管理的透明度。
如今，各个事务所也在摩拳擦掌，以在医院审计市场分得一杯羹。对于在医院审计市场刚刚起步的会计事务所来说，该如何应对这块新业务？
审计旨在提升资金使用效率
根据《医院财务报表审计指引》，综合医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院、卫生院等都将纳入注册会计师审计范畴。
北京天健融智管理咨询有限公司执行董事吴寿元经过分析认为，“医院审计的重点不在申请和收入确认方面，而应在资金的使用及成本核算方面。”
对于医院这样的事业单位，注册会计师更应关注其是否违反财经纪律，比如是否不按规定用途使用资金，是否存在挤占挪用国家资金的情况以及人民群众关心的医疗成本是否真实合理等。
“审计指引中的风险评估程序和控制测试程序太复杂，基本上全面采用上市公司的审计指引，应进行大力简化，以提高针对性和适用性，突出公立医院和事业单位的特点。”吴寿元提醒事务所在审计时，不要以对企业的审计程序、思路、方法、要求来安排医院审计工作，而应与财政部门、卫生主管部门进行充分沟通，考虑监管部门的监管要求和监管关注点，来确定审计重点，合理有效地分配审计资源。
“新、专”的审计难点
从业务来看，医院与企业存在着很大不同，例如，医院的运营、采购、资产管理分类等有行业的特殊性，医院在固定资产计算方面另有规定，医院在采购上还存在回扣等现象，而医院管理系统也更为复杂。
“医院审计是一项尚未涉足的新领域，事务所在审计前需要充分了解医院的性质、监管要求、行业特征、经营特点和业务流程，比如高精医疗设备的折旧就是一项很复杂的业务。”吴寿元说，从内控和风险评估角度来着手，对错报事项列示很清楚，认定依据很具体。尽管同是内部控制，该指引针对医院的控制节点涵盖了采购与付款、销售与收款等所有控制环节。
“财政补助资金的使用和被审计医院的成本核算也是难点，注册会计师应该考虑如何满足卫生部门和财政部门等监管部门在这方面的需求，满足他们的审计目标。”吴寿元强调。
未考虑民营医院
《关于公立医院改革试点的指导意见》提出，要加快推进多元化办医格局，鼓励社会资本进入医疗服务领域，鼓励社会力量举办非营利性医院。
吴寿元说，“医院审计指引没有考虑医院产权多元化的改革和变化趋势，没有考虑日渐增多的民营医院，他们是要以营利为目的的，甚至会考虑上市。在实际工作中，民营医院往往不知道采用《企业会计制度》，还是《医院会计制度》，这是一个值得关注的方面。”
吴寿元预计，“今后高校、红十字会等事业性单位也将逐步引入注册会计师审计，更多公益机构将纳入第三方审计范围，这无疑将大大提升事业单位的财务透明度。”
医院财务审计也要做好增值服务
浙江省向省级医疗卫生单位委派总会计师和财务科长的工作已坚持10年。浙江慈溪永敬会计师事务所有限公司从2005年开展对医疗卫生单位年度审计与内部控制设计、辅导以来，已为所在地区的28家医院实施了审计业务和部分医院的内部控制设计。永敬会计师事务所通过注册会计师审计与内部控制设计辅导，帮助医疗机构财务管理规范化，以提高医院会计信息质量，强化预算约束和成本控制，规范医疗机构业务活动，促使医疗机构运行机制不断完善。
谈到当前医院财务收支状况、会计核算与会计管理等诸多问题时，永敬会计师事务所所长黄春龙表示，为医院提供审计服务，不仅局限于年度审计报告，在接受审计的同时，医院还非常需要事务所提供管理建议与跟踪服务。
以永敬会计师事务所提供的医院财务审计服务为例，黄春龙在与医院相关财务负责人的沟通中感到，医院财务报表审计不仅仅是审计一张表，通过这张表可以反映出很多问题，如医院在内部控制建设的科学性、系统性和管理权限划分等等。注册会计师的审计可以提高医院财务会计信息的准确性和透明度，推进医疗机构财务信息的阳光化；有利于加快公立医院改革试点和基层医疗卫生机构体制、机制的综合改革进程。
黄春龙认为，“内部控制制度涉及医院的各个部门，贯穿医院工作的方方面面。健全有效的内部控制体系在维护医院资产的安全完整、确保医院会计信息的真实可靠、促进医院运行的有序有效等方面具有十分重要的作用。在向医院提供审计服务的过程中，注册会计师可以向医院提出内控方面好的意见与建议，甚至为医院的管理提供建议书，这恰恰是医院最需要的。”
鉴于此，永敬会计师事务所在对医院进行财报审计的过程中，除了提供专业的年度会计报表审计和对医院内部控制设计、指导与实施推广等服务的同时，还定期为所服务医院的财务人员进行医院财务制度、会计制度的培训以及新旧医院会计科目衔接辅导，受到当地医院的欢迎。
黄春龙不无感慨地表示，从零到现在的28家医院，永敬会计师事务所一直非常重视这块业务。“我们相信，伴随我国医药卫生体制改革的不断深化，将会有越来越多的工作离不开真实可靠的医院财务报表所提供的会计信息，也将会有越来越多的工作离不开注册会计师行业的充分参与和协助。”的确，在医院财务审计上已然先行一步的国家，会计师事务所出具的医院审计报告发挥着越来越重要的作用。
“开展此项业务近7年来，我们服务的客户没有一家因收费、服务质量、沟通问题等原因而流失。在开展业务的过程中，注册会计师的价值得到了更好的体现。”黄春龙表示。
医院财报审计须掌握哪些要领
从2012年1月1日起，注册会计师对医院财务报表的审计即将拉开帷幕。为降低审计风险，提高审计工作实效，依据《中国注册会计师执业准则》和《医院财务报表审计指引》的相关规定，笔者认为，在审计过程中，注册会计师必须重点把握以下几个要领。
明晰医院审计目标和方法
《医院财务报表审计指引》明确规定，注册会计师执行医院财务报表审计的总体目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使其能够对被审计医院财务报表是否在所有重大方面按照事业单位会计准则、《医院会计制度》等规定编制发表审计意见；按照审计准则和指引的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层进行沟通。
各医院的规模不同，管理水平各异，内控建设千差万别，在制定审计战略时，注册会计师一定要结合医院的实际情况，重点关注医院内部控制设计及其运行的有效性，尤其要关注重大问题决策、重要干部任免、重大项目投资决策、大额资金使用等事项是否经过集体讨论并按规定程序报批；在审计过程中，医院审计与企业财务报表审计一样，都需要通过检查记录或文件、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析性复核等具体审计方法来获取相应的审计证据，支持审计结论。在审计过程中，注册会计师应当充分考虑不同审计方法所获取证据的充分性和适当性，从而判断能否实现审计目标。
把控审计范围和重点审计领域
医院的审计范围包括时间范围、空间范围和内容范围。内容范围是指反映被审计医院某一特定日期的财务状况和某一会计期间的收入费用、现金流量、预算收支执行情况等会计信息的书面文件。注册会计师必须厘清审计范围，防止重复审计和审计遗漏。
在确定重点审计领域时，注册会计师必须根据被审计医院所处行业状况、法律与监管环境以及其他外部因素环境、被审计医院的性质与主要业务活动、会计政策的选择与运用、被审计医院的目标、战略以及相关业务风险、财务业绩的衡量和评价等因素，来进行综合评估，审慎确认审计领域。其中，对于医院内部控制的有效性检查，医院固定资产尤其是大型医疗设备的购置、使用、转移、报废，医院成本核算，费用的归集与分摊，医院收入的资金来源，取消药品加成后减少的收入数额，医疗服务项目收费标准执行情况等方面，将会成为医院财务报表审计的重点领域。
谙熟医院业务流程与会计核算特点
医院作为提供医疗、卫生、护理等服务为主要内容的医疗机构，其医院规模、科室设置、病种种类不同，各个业务流程也有所差异。在审计过程中，应当对采购与付款循环、生产与存货循环、销售与收款循环等各大业务循环进行全面了解，以发现其可能存在的内部控制薄弱环节；同时，公立医院补偿机制改革和财务会计制度改革后，公立医院补偿渠道将逐步由服务收费、药品加成收入和财政补助三个渠道，改为服务收费和财政补助两个渠道。相应地，医院会计核算由过去不强调成本核算到要求单病种成本核算，由过去的财务报表体系过渡到新的财务报表体系；医院财务人员新旧制度的衔接情况如何，成本归集与分摊合理与否，会计业务核算是否及时准确，报表披露是否恰当合理，这些都将对审计人员提出新的挑战。
另外，注册会计师应重视与被审计医院的沟通。在接受审计委托前，应与被审计医院进行充分沟通，就审计目的、审计范围、审计收费、审计时间等重大问题，达成一致意见并明确在业务约定书中，为日后审计过程中减少纠纷提供基础；完成审计程序后，注册会计师应就审计意见与被审计医院充分沟通，并就审计中提出的问题进行充分的调查和探讨，这不仅体现了对被审计医院的尊重，更是注册会计师进一步了解事实真相，获取更充分的审计证据的重要途径。
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