刍议企业所得税稽查后的会计处理，本文主要内容关键词为：刍议论文,企业所得税论文,会计处理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业所得税是税收计算错误的高发区。税收计算错误是上市公司最主要也是最严重的错误，而其中企业所得税的计算错误既是数量最多也是金额最大的错误。究其原因，除了企业所得税作为一种直接税，具有不易转嫁性，较易诱发纳税人逃税、漏税的主观故意外，税法与会计标准之间存在的众多差异不能不说是一个主要导因。
众所周知，纳税人根据税务稽查结果，正确、及时地调整账务，除了能保证企业会计核算资料的真实性，减少重复劳动外，一个更重要的作用就是防止明补暗退，避免重复征税。就企业所得税而言，如纳税人只对需要补交的所得税进行简单的会计处理，而不是正确地进行账务处理，就会使得下次申报及年末汇算清缴时，发生明补暗退的现象；不会根据税务稽查结果进行正确的会计处理，也同样会导致重复征税。
纳税人并不都能根据税务稽查结果进行正确账务处理的现象，已引起稽查及管理部门的高度重视。越来越多的税务部门认识到，有必要在稽查实际工作中，对被查企业的账务调整进行后续跟踪管理，并将这一要求制度化、规范化。因此，无论是对税务稽查干部，还是对纳税人而言，掌握税务稽查后正确的会计处理已是一项必备的基本技能。
一、税务稽查中经常发现的三类情况
在企业所得税稽查时，往往会发现企业因种种原因而未足额交纳税收，如在纳税申报中，或未对赞助支出、超支的业务招待费进行调整，或未对计提的各项资产减值准备、超支的广告费进行调整，或存在将资本性支出费用化、虚列成本费用支出等情况。税务稽查后分析原因，不难发现，可以归为以下三类：一是会计处理本身就存在错误，如上述的资本性支出费用化、虚列成本费用等，对于因这种原因而发生的补退税情况，要进行相应会计错账的更正，即调账。二是因存在永久性差异而纳税申报时未进行调整的，如前述的赞助支出和超支的业务招待费，会计处理本身并不存在任何错误，对此类纳税调整只需作补(退)税的会计处理，而不需要对账务进行更正，即通常所说的调表而不调账。三是因暂时性差异而纳税申报时未进行调整的，如前述计提的各项资产减值准备、超支的广告费等，对此类纳税调整除补(退)税外，还需通过所得税会计的方法进行相应的账务处理。
二、对于会计错账的调整方法
根据错账发生的时间不同，可将错账分为当期发生的错漏账和以前年度发生的错漏账。其发生的时间不同，调账的方法也有所不同。
1.对当期错漏账的调整方法。在一个会计年度结账前，税务机关查出纳税人的错账或漏账，可以在当期的有关账户直接进行调整。调整方法主要有红字调整法、补充登记法和综合账务调整法，这些方法的运用，在此不再赘述。
但当期发生的错漏账，账务处理时还需注意纳税人所得税的预交方式。纳税人预交企业所得税有按当期会计利润预交和按上年会计利润分季预交两种方式。如纳税人采用按当期会计利润预交所得税这一方式，则对当期会计错漏账进行调整而影响当期损益的，必然会影响到当期的会计利润，从而也一定会影响到当期的纳税义务，如因会计错漏账而需要补税的，应该借记“所得税”，贷记“应交税金——应交所得税”。但如果是按上年会计利润预交的，则并不马上涉及补税义务，不需做上述这笔分录，可在年底汇算清缴时进行处理。
2.对于以前年度会计错漏账的调整方法对于税务稽查中发现的前期错误会计账目，则根据以前年度错账是否对以前年度税收发生影响，分以下两种情况：
(1)以前年度错账且对以前年度税收发生影响。在会计核算上，由于以前年度的所有损益账户在前期都结转至“本年利润”账户，并将税后净利润结转至“利润分配——未分配利润”。因此，在涉税调整时，凡涉及调整会计利润的，不能按正常的核算程序对损益类账户及“本年利润”进行调整，而应通过“以前年度损益调整”科目进行调整，对涉及补税的，要做借记“以前年度损益调整”，贷记“应交税金——应交企业所得税”。
(2)以前年度错账且不影响以前年度税收，但对本年度损益和税收发生影响。在这种情况下，可以根据以前年度账项的错漏金额影响本年度税项情况，相应调整本年度有关账项。
例如：某税务机关2011年3月底审查2010年某企业的账簿记录，发现2010年12月份多转材料成本差异40 000元(借方超支数)，而消耗该材料的产品在2010年年底已完工入库，该产品于2011年2月售出。该企业按当期会计利润预交企业所得税，并采用账结法，应相应调整“材料成本差异”、“主营业务成本”、“所得税”和“主营业务成本”、“本年利润”、“应交税金——应交所得税”等科目。
3.不能直接按查获额调整利润时，应采用的账务调整方法。上面主要是错漏账直接对损益产生影响的处理方法。但在有些情况下，所查获的错漏账金额并不直接影响损益。
查获额，是指税务检查中查出的使税基减少的差错额。企业所得税检查中的查获额按其对利润额的影响基本可分为两类，即绝对查获额和相对查获额。绝对查获额，是指直接构成利润额，属于利润的组成部分。相对查获额，是指间接影响当期利润的查获额。如在材料采购成本、产品生产成本核算中发生的错误，如果尚未完成一个资金循环周期，其错误额应依次转入原材料、在产品、库存商品、主营业务成本(即利润)中，而不是全部转移到当期利润中。
对相对查获额，理论上应根据具体情况，追根溯源将其在期末原材料、在产品、库存商品和已销售产品间按存、销比进行合理分摊。在实务中，我们较常用的是比例分配法，即把查获额按应调整的各环节期末数字或累计数字所占比例而进行分配的方法。它只需一次分配，与逐步分配法中需多次分配相比简便很多，因此在税务检查工作中较为常用。其计算步骤如下：
第一步：计算分摊率。
分摊率=需分配查获额÷(期末材料结存数+期末生产成本结存数+期末库存商品结存数+本期结转主营业务成本数)×100％
第二步：计算各环节的分摊额。
如，材料结存应分配数=材料期末结存数×分摊率
生产成本结存应分配数=生产成本期末结存数×分摊率
库存商品结存应分配数=库存商品期末结存数×分摊率
主营业务成本应分配数=库存商品累计结转主营业务成本数×分摊率
但需要注意的是，上述公式是基本计算公式，具体运用时，应根据错误发生的环节，相应的选择某几个项目进行计算分摊，不涉及的项目则不参加分摊。如在“原材料”账户贷方、“生产成本”账户借方以及“制造费用”账户借、贷方所发生的查获额，只需在生产成本、库存商品和主营业务成本三个环节进行分配，即多转或少转成本的问题，应在公式中后三个项目之间分摊。
第三步：调整相关账户。
将计算出的各环节应分摊的成本数额，分别调整有关账户，在期末结账后，当期销售产品应分摊的错误数额应直接调整利润。
三、对因永久性差异而进行纳税调整的会计处理
由于会计标准与企业所得税法的目标不同，因而在资产、负债、收益、费用或损失方面的确认与计量原则不同，从而导致按照会计标准计算的会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间会产生差异，即永久性差异和暂时性差异。
永久性差异在本期发生，并且不会在以后各期转回。在实务中，常见的永久性差异包括：超过标准的业务招待费、超过标准的福利费开支、超过标准的捐赠支出、税收滞纳金、罚金、行政罚款和被没收财物的损失、赞助支出、国债利息收入、与取得收入无关的其他支出等。
在会计核算上，对永久性差异采用应付税款法，即永久性差异与会计利润之和乘以适用税率计算的应交所得税应作为当期所得税费用。
在企业所得税稽查中，因永久性差异而补缴的查补所得税款，只调整“所得税”(或“以前年度损益调整”)和“应交税金——应交所得税”科目，对其他账户不作调整。
四、对因暂时性差异而进行纳税调整的会计处理
1.暂时性差异。暂时性差异是指资产或负债的账面价值(会计成本)与其计税基础(计税成本)之间的差额。在实务中，会形成暂时性差异的情况很多。例如，计提了减值准备的资产；固定资产的折旧年限与方法和税法不同；无形资产是否需要摊销、摊销年限与方法及无形资产的净残值确定和税法规定不同；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、投资性房地产等；因或有事项而确认的预计负债，等等，这些都会产生资产与负债的账面价值和计税基础的差异。另外，内部研发形成的无形资产，对于享受税收优惠的，因税法规定按无形资产成本的150％摊销，则其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50％，也会产生差异。
2.对暂时性差异的会计处理。根据《所得税会计》准则，通过期末比较资产负债表上的资产、负债的账面价值和计税基础，发现两者之间的差异，并将之区分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异，确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
在资产负债表债务法下，可对每一项暂时性差异进行明细核算，这样就发挥了以往纳税调整备查簿的作用：如在以后各年进行企业所得税汇算清缴时，可以通过对每一项递延所得税资产或负债进行详细分析，然后根据账面记录的金额直接填制企业所得税纳税申报表的相关项目。
3.税务稽查中对暂时性差异处理举例。对由于暂时性差异而引起的纳税调整，不会涉及损益账户的调整，只需调整“递延所得税资产(或负债)”和“应交税金——应交所得税”科目。
例如：某企业2009年会计利润100万元，税务机关在检查中发现该企业有一笔应收款项50万元，为其计提了10万元的坏账准备，但在进行所得税汇算清缴时未进行纳税调整，仍按100万元计交所得税，该企业应补交企业所得税2.5万元。
分析：该应收款项的账面价值为40万元，而计税基础则为50万元，产生了10万元的可抵扣暂时性差异，从而形成递延所得税资产，则对该补税事项应作的会计处理为：借记“递延所得税资产”，贷记“应交税金——应交所得税”，金额25 000元。
4.对特殊项目产生的暂时性差异的考虑。某些交易或事项发生后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异，也构成暂时性差异。
例如：A公司2009年发生了2 000万元的广告费支出，2009年实现的销售收入为10 000万元。而按税法规定，当期可税前扣除1 500万元，当期未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转。税务机关在稽查中发现，该企业将2 000万元的广告费用全部在税前进行了扣除。2009年应补交所得税125万元。
分析：企业可留待以后年度税前扣除的广告费500万元，虽然在会计上并不形成资产，没有账面价值，但从税法角度却有计税基础500万元，因而形成可抵扣暂时性差异，从而产生递延所得税资产。因此，纳税人应做的调整分录为：借记“递延所得税资产”，贷记“应交税费——应交企业所得税”，金额1 250 000元。
综上所述，虽然根据企业所得税稽查结果进行相应的会计处理是一个相对复杂的事项，但只要能明确地区分出所作的纳税调整是由于会计错账还是由于永久性差异或暂时性差异引起的，并按照上述方法进行处理，相信这一难题会迎刃而解。
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