新会计准则下的资产减值准备探讨，本文主要内容关键词为：会计准则论文,减值准备论文,资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、新会计准则关于资产减值准备的概述
1.资产减值损失。我国现行制度和《国际会计准则第36号》都允许对已经确认的资产减值损失予以转回(在国际会计准则中对于商誉减值损失不允许转回)，这是对已经确认资产减值损失的转回问题的基本规定。从实际情况看，由于资产减值及转回属于会计估计的范畴，一些上市公司可能存在故意大额计提减值准备的行为，成为一些企业操纵利润的主要手段，不利于提高企业的会计信息质量。可见针对实际情况和目前的经济环境，新准则明确规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，该规定可以较好的降低由减值冲回导致上市公司操纵利润的可能性，将对上市公司经营业绩产生重大影响，尤其是对暂停上市的公司，可以有效防止其利用减值准备调节利润，能够保证财务资料的真实性。可以看出很多公司若在今年年报中转回部分减值准备，其利润将受到极大影响，主要是因为在上市公司实际计提的减值准备中，一些公司的减值准备甚至超过了当期净利润。
2.引进资产组的概念。现行会计准则规定，固定资产、无形资产等长期资产应按单项资产进行减值测试，在实务中，是很难确定销售市价和确定可收回金额的，可操作性不强，这主要是因为单项资产一般不能独立产生现金流。在新准则中明确规定：有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当按照该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。针对上面存在的问题，借鉴《国际会计准则第36号》中的现金产出单元概念，引入了“资产组”的概念，即企业可以认定的最小资产组合。可以看出，资产组的认定，是以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，可以看到，新准则明确规定了对于企业合并形成的商誉，其必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失，另外规定每年至少必须进行一次减值测试。
3.明确资产减值的时间。确认资产减值的时点有三种：一是每一个会计报告期的期末；二是实际发生减值时；三是每年度报告时。在原来的会计准则中规定：企业应定期或至少每年年度年终检查每项资产，合理预计各项资产可能发生的损失。由于对其中的时限没有说明，往往导致上市公司在操作时比较随意，没有统一的标准，使公司之间缺乏可比性。有些公司为达到一定目的，为了达到合理预计，在资产不发生减值的情况下也计提减值准备以调节利润。但是在新准则下，却对此作出了较好的规范。一方面，对计提时间作了明确说明，即企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象，从这一规定可以看出，公司对外报送季报、半年报时均应该按照准则进行判断，以便确定是否计提减值损失，这样可以有效防止避免上市公司在年底一次计提减值损失的情况发生，不但可以避免操作上的不统一性，而且还可以增加公司之间的可比性。
4.规定确切计量资产可收回金额的方法。新准则中规定，对于可收回金额的计量，应当将资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者作为其大小。另外，资产的公允价值减去处置费用后的净额，将依照公平交易中的销售协议价格减去可直接属于该资产处置费用的金额进行确定等。
5.资产减值准备的披露更为严格。计提的资产减值准备的披露工作应该体现在下面几个方面：首先，要在资产负债表的附表中严格的加入资产减值准备披露报告，即明细表；其次，对于已经计提减值准备的资产，要严格的将相应资产的账面余额减去相应的减值准备后的净值公布在资产负债表中；此外，由于资产减值准备项目较多，要将其单列出来，体现在披露方面就是要注意各项减值准备的独立披露。
二、新会计准则下应对资产减值准备的措施建议
资产减值准备处理得不好，可能会给企业带来不利。如在新企业会计准则下规定了部分减值准备不能冲回，对会计处理的进行，只能在处置相关资产后。但该规定并未能完全消除掉上市公司利润操纵的可能性，这主要是因为新准则中并未详细规定针对存货、短长期投资等项目的减值准备能否冲回，可见类似问题一定要把握好实践中的操作。
1.从观念上要对资产减值准备计提有新的认识。新企业会计准则对于资产减值准备的规定相对过去相比发生了不少的改变和完善，对于企业来说，如何及时从观念上对资产减值准备计提有新的认识显得极为关键，过去许多企业对资产减值准备计提的实施存在着抵触情绪，比如一些企业少计提或不计提资产减值准备的情况时有发生，有些企业会采用计提折旧来代替计提资产减值准备的方法，上述的行为都违背了基本的会计准则，应该说，如何转变上述这些错误的认识，对企业的会计工作是极为重要的。
2.借鉴国际会计准则。新会计准则体现了与国际会计准则的趋同，然而我们在借鉴国际会计准则解决技术层面的同时，还应当结合我国的国情，考虑我国的资产管理条例，在尚未正式引入现金产出单元概念前，重新审视各项减值准备的计提要求。对于没有现成出售价格可供参考又不能直接产生现金流的资产不计提减值准备。当这些资产实际已发生减值时可通过缩短折旧和摊销年限的方式反映这类资产的价值损失，也是解决当前随意计提减值准备的一种途径。
3.注意对资产减值准备的会计审计。在新会计准则实施后，进一步加强对资产减值的会计审计更为重要，企业要在不断提高现有内部的会计审计师的业务水平培训上，加强对水平较高的会计审计师的引进，在实际工作中，注意对细节的把握，会计审计师要不断的研究新准则下的会计审计方法和措施，做到与时俱进。
4.提高会计人员的职业判断能力。首先，加强会计人员专业知识的学习。资产减值新准则是这批新准则中最复杂的准则之一，它包含的内容比较多，而且比较抽象。这就需要广大会计人员加强学习和培训，真正理解资产减值新准则的精髓，这样才能在实际工作中事半功倍。其次，加强会计人员的职业道德教育。由于在资产减值的确认标准、确认方式和“可收回金额”的计算上，需要运用较多的职业判断，只有提高会计人员的职业道德，其判断结果所产生的会计资料才能客观、公正地反映会计主体的财务状况和经营成果，不受权势和偏见的影响。
5.选择合理的折现率。在选择折现率的时候，首先要保证折现率与现金流量一致，这样可以大大的防止风险因素重复计算和遗漏。在实际中，如果未来现金流量的估计考虑到了所有的可能风险，那么在选择折现率时，可以选择无风险利率，另外如果未来现金流量没有依照风险进行估计上的调整，则可以选择当期银行贷款利率。
6.合理确定资产组或资产组组合。应该注意，资产组确定之后，各会计期间必须保证一致，不可以擅自改动，在认定资产组或者资产组合时，要把企业管理曾管理生产经营活动的方式考虑进去，对于企业资产的使用和处置方式也不能忽略，在实际工作中，要将企业的总部资产和商誉严格的分摊到资产组或者资产组合。
三、新准则下的资产减值实务
具体实务操作中，应该注意确保资产以不超过其可收回金额的前提下进行计量，如果资产原值超过其可收回金额，该资产视为已经减值，这是合理的判断资产减值的标准。还要注意被核查资产的销售净价和使用价值是计量资产减值应核查的重要指标，对它们的确认应该放在重点位置。另外还要做好实务工作中评估减值的顺序，要先评估一项资产是否存在减值迹象，然后再将资产账面价值与可收回金额比较之后，去进行资产减值损失的会计处理。
1.建议关注股改方案中有业绩承诺、股权激励机制，同时减值准备占净资产比例高的公司。它们有可能在2006年将跌价准备冲回，进行盈余管理。而根据WIND统计，截止到2005年三季度，1354家A股上市公司的固定资产减值准备约为226亿元，主要集中在化工、煤炭、钢铁、汽车和信息家电等行业公司，它们若在2006年转回部分跌价准备，将极大地影响当期净利润，提高每股收益。上市公司将所计提减值准备的转回，只是对以前业绩的重述或修正而已。由于季报、中报不需要注册会计师出具审计意见，因此，上述公司的确可以比较容易地在2006年的季报、中报中对相关资产的减值准备进行调整。例如，有色金属、家电和食品饮料类上市公司使用这一手法的效果可能较好。以2005年上半年的财务报表为依据。家电类上市公司若将目前的固定资产和长期股权投资减值准备全部转回，对家电板块整体的平均每股收益(按总股本加权)的影响为0.058元左右，比照家电板块2005年中期0.013元、2005年三季度-0.039元的平均每股收益水平，资产减值集中转回显然会对家电板块账面业绩水平的提升产生巨大的影响。
2.加强对资产减值准备的审计。资产减值准备项目具有内容特殊、金额较大、情况复杂等特点，在该特殊项目的审计实务过程中，应由专业理论知识比较扎实、职业经验较为丰富的注册会计师编制审计计划及相应的审计工作底稿。当注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备于被审计单位会计报表列式有差异时，应判断差异是否合理，如认为不合理，应提请被审计单位调整。
3.存货跌价准备的转回。首先，企业存货的种类、数量繁多，对其减值的计提，又因存货的目的不同而不同。如生产持有的原材料，要根据用其生产的产成品的可变现净值与成本孰高孰低决定是否发生减值；存在销售合同持有的存货要根据合同价格而定等，确定其可变现净值是存在差异的。企业可以利用这一点计提减值，然后转回来达到其自身的目的。研究也已表明，企业存在利用存货减值的转回操纵利润的做法。可以说，减值损失的转回仍然存在着报告盈余的波动性。其次，随着公允价值计量属性(公允价值可以表现为历史成本、可变现净值、现行成本等多种计量属性)及持有利得的引入，单纯的以历史成本会计系统处理减值损失、转回金额越来越不能提供决策有用的信息。转回减值损失与重估资产价值(重估增值)并没有区别。我们可以把减值损失的转回看成是一项重估权益。分录如下：借：存货X；贷：资本公积X(升值额)。而且，在许多情况下，减值的转回隐含着导致内部自创商誉的确认，这与自创商誉不予确认的规定相背离。再次，存货的可变现净值容易获得，但由于存货种类、数量多，证实存货减值损失是否需要转回就其成本而言是昂贵的。
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