新一轮《税收征管法》修订需要解决的几个问题，本文主要内容关键词为：新一轮论文,几个问题论文,税收论文,征管法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、《税收征管法》没有赋予税务机关冻结欠税人银行存款的权力
（一）税务机关采取冻结银行存款的措施来清理欠税不符合《税收征管法》的规定
当前，在税收征管工作中，各地税务机关为清理欠税，普遍对欠缴税款的纳税人采取冻结银行存款的措施。他们认为，根据《税收征管法》的有关规定，税务机关可以采取税收保全和税收强制执行措施来追缴税款，对欠税人在金融机构的存款有权进行冻结。对此观点笔者并不认同，因为《税收征管法》并没有赋予税务机关通过冻结银行存款的措施来清理欠税的权力。《税收征管法》第四十条规定：税务机关行使税收强制执行措施的权力包括以下两种：一是书面通知纳税人的开户银行或其他金融机构从其存款中扣缴税款；二是扣押、查封、依法拍卖或变卖其相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。规定中只赋予税务机关划缴银行存款的权力，并没有赋予其冻结银行存款来清理欠税的权力。因此，根据《税收征管法》，税务机关是不能采取冻结欠税人银行存款的措施来清理欠税的。
（二）应赋予税务机关冻结欠税人银行存款的权力
《税收征管法》没有赋予税务机关冻结欠税人银行存款的权力，但在税收征管实践中，税务机关又需要通过冻结措施来清理欠税，因此，在新一轮《税收征管法》修订时应着重弥补这一漏洞。主要理由是：1.从国际惯例看，各国法律普遍赋予了税务机关冻结欠税人银行存款的强制执行权。例如，《蒙古国税收总法》第二十四条第二款国家税务机关行使职权的第五项规定：“对未按期纳税的企业、经济组织，临时冻结其开户银行存款，直至缴清税款为止。”2.目前，法律授予司法机关和税务、海关两个行政机关依法采取强制执行措施的权力。对于司法机关，法律除了授权其划缴银行存款的权力外，还授权其冻结银行存款的权力。如《民事诉讼法》第二百二十一条规定：“被执行人未按执行通知履行法律文书确定的义务，人民法院有权向银行、信用合作社和其他有储蓄业务的单位查询被执行人的存款情况，有权冻结、划拨被执行人的存款，但查询、冻结、划拨存款不得超出被执行人应当履行义务的范围。”第二百二十三条又进一步规定：“被执行人未按执行通知履行法律文书确定的义务，人民法院有权查封、扣押、冻结、拍卖、变卖被执行人应当履行义务部分的财产。”但是，对于税务机关，法律却没有明确赋予其冻结欠税人银行存款的权力。
笔者建议，立法机关在修订《税收征管法》时，应赋予税务机关冻结欠税人银行存款的权力以清理欠税。具体方案是：将《税收征管法》第四十条中“书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款”的部分修改为“书面通知纳税人、扣缴义务人、纳税担保人开户银行或者其他金融机构冻结、划缴金额相当于应纳或者应解缴税款的存款。”
二、清税前置规定不合理，纳税人的合法权益得不到及时维护
(一)清税前置规定应当废止
《税收征管法》第八十八条规定：纳税人不服税务机关的征税决定，必须首先按照税务机关的决定缴清税款和滞纳金或提供相应的纳税担保，然后再申请行政复议；对复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。也就是说，纳税人不服税务机关的征税决定，必须先实行两个前置：一是清税前置（先缴税后复议）；二是复议前置（先复议后诉讼），然后才能到人民法院进行诉讼，可以说纳税人讨个说法的门槛是相当高的。
从《税收征管法》实施以来的实际情况看，清税前置的规定固然保证了税款的及时入库，有效防止了纳税人以复议为由，推迟不缴纳税款的情况，但该规定同时也产生了一些问题：清税前置不符合行政复议的便民原则，而且在很大程度上剥夺了纳税人的申诉权利，不利于及时维护当事人的合法权益。纳税人与税务机关的争议大多发生在税收检查及处理方面，一旦查补税款金额较大，纳税人要在税务机关规定的较短时间内筹措足够的款项或提供足够的担保比较困难，这往往使那些不能在规定限期内缴清税款、滞纳金又无法提供相应纳税担保的纳税人丧失了申请复议的权利，其合法权益也就得不到法律应有的保护。笔者认为，清税前置的规定已经到了该废止的时候，新一轮《税收征管法》的修订应当解决这一问题。主要理由如下：
1.从不停止执行原则看，应当废除清税前置的规定。现在人们普遍认为《税收征管法》第八十八条规定的清税前置符合复议、诉讼不停止执行原则，与基本法律——《行政复议法》和《行政诉讼法》相一致。但笔者研究发现，《税收征管法》第八十八条规定的清税前置与《行政复议法》和《行政诉讼法》的规定并不完全一致，前者奉行的是完全不停止执行原则，后者奉行的是相对不停止执行原则。根据《行政复议法》第二十一条和《行政诉讼法》第四十四条的规定，复议、诉讼不停止执行原则是指公民、法人或其他组织不服行政机关的行政处理决定，可以向复议机关申请行政复议或向人民法院起诉，但在复议、诉讼期间，原行政机关作出的具体行政决定仍须执行。笔者理解，根据《行政复议法》和《行政诉讼法》的规定，当事人在申请行政复议或提起行政诉讼前，应当履行具体行政行为所确定的义务。如果当事人无法履行或部分履行，那么当事人仍然可以申请行政复议或提起行政诉讼。《税收征管法》则规定只有纳税人完全缴清税款和滞纳金或提供了相应纳税担保，全部履行了纳税义务后，才能申请行政复议，这明显与《行政复议法》和《行政诉讼法》的规定相矛盾。
2.从国际惯例看，应当废除清税前置的规定。在这方面，国际上有两种做法值得借鉴：一是减半缴纳；二是不必预缴税款。无论哪一种做法均允许纳税人若对征税不服，可以直接复议或诉讼。（1）减半缴纳。我国台湾地区《税捐稽征法》规定，纳税人对核定缴纳税款不服，只要按照税务机关的通知缴纳半数以上的税款，且在纳税期限届满30日内提出复议，税务机关应当受理该复议申请，并暂缓移送法院强制执行。意大利税法规定，纳税人不服征税决定，可以向一级税收委员会申诉，在一级税收委员会作出复议决定后，纳税人缴纳的税款应达到复议决定的一半。纳税人如果不服一级税收委员会的复议决定，可以向二级税收委员会提出复议。二级税收委员会的复议决定一经作出，纳税人必须支付该复议决定所确定税额的2/3，而全部税款的缴纳则由中央税收委员会或上诉法院确定。（2）不必预缴税款。葡萄牙税法规定了纳税人如果不同意税务机关发出的征税通知，可以向当地税务官员提出修改意见的申请，该申请必须在接到通知书之日起15日内提出，并且暂缓支付税款。美国税法规定，如果纳税人与国内收入署就纳税额或征收行为等存在分歧，有权要求国内收入署的上诉办公室对其进行复议，纳税人也有权将税收案件诉诸法院。纳税人通过税务法院提出上诉，不必预先支付有争议的税款。
3.从征税权力的制约角度看，应当废除清税前置的规定。由于存在清税前置规定，税务机关决定的征税数额越大，纳税人越难于提起复议，这就给个别税务机关滥用征税权力创造了条件。因为，如果纳税人无钱或不足以交付全部有争议的税款和滞纳金，也无法提供相应的纳税担保，那么他不仅不具备提起税收行政复议的资格，而且同时也彻底丧失了提起税务行政诉讼的权利。纳税人一旦丧失申诉权，就意味着税务机关的征税行为即使违法，也要据此执行，其结果是税务机关的违法行为被掩盖，纳税人不应缴纳的税款也须缴纳，损害了纳税人的利益，增加了社会不安定因素。
（二）解决清税前置不合理规定的三种税法修改方案
对于如何解决清税前置规定不合理的问题，笔者认为，应按照《中华人民共和国立法法》规定的法律修改权限和程序，由全国人民代表大会常务委员会参照国际惯例，修改《税收征管法》的相关规定，消除纳税人行使申诉权利的障碍。笔者就此提出三种具体的修改方案以供参考：
1.与基本法律——《行政复议法》和《行政诉讼法》接轨，严格实行复议、诉讼期间不停止执行原则，允许纳税人在未缴纳或部分缴纳税款和滞纳金的情况下，申请行政复议；对复议决定不服，可以提起行政诉讼。对其未缴纳或部分缴纳的税款和滞纳金，由作出征税决定的税务机关依法强制执行。建议对《税收征管法》第八十八条第一款作如下修改和表述：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。纳税人、扣缴义务人、纳税担保人不按照税务机关的纳税决定缴纳或解缴税款、滞纳金的，或部分缴纳、解缴税款、滞纳金的，由税务机关对未缴纳、解缴的税款、滞纳金依照本法的规定强制执行。
2.与国际惯例接轨，将全部缴纳税款及滞纳金的规定改为减半缴纳，允许纳税人申请复议。建议对《税收征管法》第八十八条第一款作如下修改和表述：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议，必须先依照法律、行政法规的规定缴纳或解缴税款及滞纳金达半数以上或提供相应纳税担保，然后可以依法申请复议，对复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。
3.与国际惯例接轨，实行更加开明的申诉政策，允许纳税人在发生纳税争议时可暂不缴纳税款及滞纳金，直接申请复议。建议对《税收征管法》第八十八条第一款作如下修改和表述：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议，可以依法申请复议，对复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。经生效的复议决定书或判决书确定的税款、滞纳金，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人应当按期缴纳或解缴；逾期不缴纳或解缴的，由税务机关依照本法规定强制执行。
为了维护税收的正当性和国家利益，在选择上述方案之一后，可以在《税收征管法》中明确：如果纳税人有利用税务复议和诉讼制度来转移财产以逃避纳税义务的规定时，税务机关可以按照对逃避追缴欠税行为的处罚规定予以处罚，情节严重、构成犯罪的，依照《刑法》规定追究纳税人的刑事责任。扣缴义务人、纳税担保人也和纳税人一样，存在清税前置的问题，在新一轮《税收征管法》的修订中，应对他们的权益一并予以保障。
三、税务机关能否在移送违法案件前做出行政处罚
除了偷税行为以外，发票违章等其他税收违法犯罪行为，税务机关能否先处罚后移送，《税收征管法》等法律法规并没有予以明确规定。在实践中，税务机关一直采取先处罚后移送的做法，然而，有的法院开始对这种做法予以否决。这种做法是否合法有效，在理论方面一直存在争议，亟待新一轮《税收征管法》修订时予以明确。
一种违法行为可以既违反行政法律规范，受行政处罚，又违反刑事法律规范，受刑事处罚，即出现行政处罚与刑事处罚的竞合情况。在竞合情况下，应该怎样处理两者的相互关系？学术界对此多有争论，归纳起来主要有以下两种观点：一是“吸收说”，认为刑事处罚重于行政处罚，应以刑事处罚吸收行政处罚。即对已经触犯刑法、构成犯罪的行为，只要适用刑法予以处罚，就不必再施以行政处罚。理由是两者都是公法，有相互替代的基础，从两种处罚中选取一种适用，符合“刑罚经济”原则。二是“并罚说”，认为行政违法行为与刑事违法犯罪行为是两种性质不同的违法行为，不能简单地以程度和量的大小来区分，违反行政法、同时触犯刑法的，应分别加以处罚。
在处理两者竞合问题时，笔者主张采用“混合说”。行政处罚与刑事处罚是两种功能、形式和性质均不相同的制裁措施，两者既相互联系又相互区别，而且实施两种处罚还涉及行政权和司法权的关系，因此，两者的适用既不能遵循“一事不再罚”原则，也不能按“重者吸收轻者”的吸收原则。在行政处罚与刑事处罚所剥夺的权益的性质或所指向的对象物相同的情况下，可以允许刑事处罚吸收行政处罚。对行政违法行为构成犯罪的，依照刑法的规定，应判处行为人拘役、有期徒刑或罚金的，行政机关就不能先对行为人做出行政拘留或罚款的行政处罚决定。这样就兼顾了“吸收说”的优点。在行政处罚与刑事处罚所剥夺的权益的性质或所指向的对象物不同的情况下，应允许行政处罚和刑事处罚合并适用，即允许行政机关先做出行政处罚决定再移送司法机关追究刑事责任。这样就兼顾了“并罚说”的优点。
从税务行政处罚和税务刑事处罚来看，税务行政罚款和涉税犯罪的罚金性质相同，而停止出口退税权和有期徒刑则完全是两种性质不同的制裁手段。前者应允许刑事处罚吸收行政处罚，后者应允许行政处罚和刑事处罚合并适用。从法学理论角度看，笔者认为，凡发票违章等税收违法行为构成犯罪的，均不应由税务机关先罚款后移送；对停止出口退税权、收缴或停售发票、没收违法所得和没收非法财物等其他税务机关特有的行政处罚，则可以由税务机关先处罚后移送。这就是“混合说”在税收执法中应用的具体表现。
值得注意的是，在所有税收违法犯罪案件中，偷税是最常见和最主要的一种，而偷税案件在移送方面是有特殊规定的。《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号，以下简称“33号司法解释”）第二条第五款规定：“纳税人、扣缴义务人因同一偷税犯罪行为受到行政处罚，又被移送起诉的，人民法院应当依法受理。依法定罪并判处罚金的，行政罚款折抵罚金。”这表明与发票违章行为等其他税收犯罪行为不同，税务机关在移送偷税案件之前可以先行罚款。但是，“33号司法解释”的规定与上位法——《刑法》的规定矛盾。1993年1月1日起施行的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》（以下简称“人大补充规定”）第七条规定：“对犯本规定之罪的，由税务机关追缴不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款。对依法免予刑事处罚的，除由税务机关追缴不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款外，处不缴、少缴、拒缴或者骗取的税款五倍以下的罚款。”1997年10月1日实施的《刑法》将“人大补充规定”涉及的有关行政处罚和行政措施的规定确认为继续有效，从而将“人大补充规定”第七条的规定从一般法律上升为基本法律——《刑法》。上升为基本法律的“人大补充规定”明确表明，偷税行为涉嫌犯罪的，税务机关只能补税，而不能罚款后再移送，这与“33号司法解释”所规定的税务机关可以对涉嫌犯罪的偷税行为先罚款后移送的规定明显不符。因此，在《税收征管法》的新一轮修订中应对该问题加以明确。
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