融资性担保公司两项准备金辨析，本文主要内容关键词为：准备金论文,两项论文,融资论文,公司论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
当前用以规范、指导融资性担保公司有关未到期责任和担保赔偿两项准备金的会计和税务处理的法规依据主要有以下文件：中国银监会、国家发展改革委、工业和信息化部、财政部、商务部、中国人民银行和国家工商总局联合发布《融资性担保公司管理暂行办法》(2010年第3号)，以下简称《管理暂行办法》；财政部《关于印发企业会计准则解释第4号的通知》(财会[2010]15号)，以下简称财会[2010]15号文；财政部、国家税务总局《关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》(财税[2012]25号)，以下简称财税[2012]25号文。 上述法规已执行3～5年，实务中融资性担保公司对未到期责任和担保赔偿两项准备金的处理也出现了理解上的分歧、操作上的失误，暴露出融资性担保公司准备金在宏观管理上存在缺失或冲突。本文围绕两项准备金立法本意和经济实质、实务处理和存在问题进行探讨。 二、两项准备金从何而来 融资性担保公司为何要提取两项准备金？为何提取的是未到期责任和担保赔偿这两项准备金？解决这个问题是正确理解其经济实质、进行正确会计和税务实务操作的前提。 1.两项准备金经济实质。监管机构将融资性担保公司定性为“类保险公司”或者“准保险公司”，并参照保险行业的通常做法，要求其提供两项法定风险准备。 担保公司当然不是保险公司，但在功能和机制上存在很多相似之处。首先，担保公司在整个信贷资金供给链中增加了资金流动性的同时，也以分散风险的方式增强了系统整体稳定性，减轻了个别突发风险事件对整个系统的冲击。有银行机构表示，非常欢迎担保公司为中小企业贷款提供担保，因为这种方式无疑是为银行贷款业务上了“双保险”。其次，担保公司获取担保费收益及其对应的承担担保风险涵盖一个“时间区间”的特点，与常规保险合同也基本相同。该特点决定了“未到期责任准备金”的必要性和计量方法。而在某一特定时点如资产负债表日，为将来可能出现的偿付风险而预留必要的准备金，是为保险公司的“未决赔款准备金、理赔费用准备金”，而对担保公司而言即为“担保赔偿准备金”，其确认和计量的结果均表现为一种预计的负债，需要考虑负债充足性。 七部委《管理暂行办法》直接采用了与保险行业完全一致的“未到期责任准备金”，使用的“担保赔偿准备金”也与保险行业的“未决赔款准备金”非常接近。在提取方法上，《管理暂行办法》规定方法是保险行业有关准备的一种简化计量方式。 2.两项准备金会计税务处理。财政部财会[2010]15号文规定：“融资性担保公司应当……按照《企业会计准则——应用指南》有关保险公司财务报表格式规定，结合公司实际情况，编制财务报表并对外披露相关信息，不再执行《担保企业会计核算办法》。融资性担保公司发生的担保业务，应当按照《企业会计准则第25号——原保险合同》《企业会计准则第26号——再保险合同》《保险合同相关会计处理规定》等有关保险合同的相关规定进行会计处理。”在报表编制、会计处理要求上，把融资性担保公司作为保险公司对待。 税务上不同。《财政部 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税[2012]45号，以下简称财税[2012]45号文)是当前有效的税收法规依据，其关于保险公司未到期责任准备金支出税前扣除，虽字面规定与担保公司的处理不同，但实质上相同。但对于担保公司的“担保赔偿准备金”，财税[2012]25号文规定上期余额应于当期转为收入(其扣除标准和方法更接近于《财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》(财税[2012]5号)有关金融企业贷款损失准备金的税务处理)，而对于保险公司的“未决赔款准备金”，财税[2012]45号则没有这样的规定。 三、两项准备金不是资产减值准备 《企业会计准则第8号——资产减值》规定：“资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本准则中的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。”因此，资产减值准备必须直接关联于某单项资产或资产组。 如果某担保公司签订了一项担保合同、确认了一笔担保费收入的同时却因未及时收取担保费款项而确认了一笔应收账款，该应收账款于资产负债表日出现可收回金额低于账面价值的情况，需要计提坏账准备。此坏账准备与特定的单项资产——应收账款直接关联，因此属于资产减值准备。 但未到期责任准备金和担保赔偿准备金却不是这种情况，不直接关联于某单项资产或资产组，而且两项准备金其各自的性质也不相同。正确地理解两项准备金的经济实质仍应参考保险公司类似准备金的性质，且需要分别对待。 1.未到期责任准备金。担保公司/保险公司获取担保费/保费收益及其对应的承担担保责任/保险赔付责任通常在时间上都涵盖一个“区间”，只有在这个区间的终点，收益和风险才得以完整体现，而在这个区间内的任意一个时点上，因风险尚未全部化解，责任尚未全部解除或者说“未到期”，所以公司的收益亦只能部分实现。为使收益的计量与风险责任保持在大体相同的进程上，以达到准确反映担保公司/保险公司所获取的担保费/保费收益的目标，又因在这个区间的起点上担保公司/保险公司均是将合同约定的担保费/保费全额确认为收入，所以有必要对此“全额收入”增加一个抵减的项目——这就是未到期责任准备金。该准备金既是对当期收入的抵减，又通过后续的计量(转回、补提)，将未到期的收益逐步在后期予以实现，随着风险责任期间结束，收益也全部到期、全部实现。 可见，保险公司将未到期责任准备金称为“未赚取保费”是非常恰当的。在保险公司利润表中，保险业务收入减去提取未到期责任准备金才等于收入净额——“已赚保费”。对担保公司而言，未到期责任准备金是其“未赚取的担保费”，担保费收入总额减去提取未到期责任准备金才等于收入净额——“已赚取担保费”，准确反映了担保公司当期所获取的担保费收益。 《管理暂行办法》仅规定“融资性担保公司应当按照当年担保费收入的50%提取未到期责任准备金”，没有明确提到后期是否转回。根据前面的分析，在后续计量中，应当将前期余额予以转回，因为在随后的年度，随着风险责任期间结束，此收益已确定实现。在这个问题上，财税[2012]25号文“将上年度计提的未到期责任准备余额转为当期收入”的规定是合适的，而且从已赚取担保费角度而言，转回的该项准备金确实属于“收入”性质。在实务操作中，只需将上年度余额和当年度担保费收入的50%之间的差额部分(无论正负)进行补提即可。 提取未到期责任准备金的数额是当年担保费收入的50%是监管机构参照保险公司而确定的简化处理方式。保险公司对未到期责任准备金的计量相当复杂，有二十四分之一法和三百六十五分之一法之分，需要精算。以中国平安保险(集团)股份有限公司为例，其2014年度财务报告披露：“非寿险未到期责任准备金按三百六十五分之一法进行后续计量”。50%其实就是2005年以前我国保险公司曾经采用过的二分之一法，考虑到现阶段我国绝大多数融资性担保公司规模较小、业务简单，按照保险公司的精算方法既不可能也无必要，因此监管机构决定了采用简化的方式。 综合以上可以得出：未到期责任准备金的经济实质是从当期收入中剥离出来的递延收益。 2.担保赔偿准备金。保险公司的未决赔款准备金包括：已发生已报案、已发生未报案未决赔款准备金及理赔费用准备金，后一项准备金与前两项的区别在于保险事故尚未发生、完全以对未来的预计为基础。此区别在财税[2012]45号文中得到明显体现：已发生已报案未决赔款准备金，按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取；已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8%提取。在此标准内提取的两项准备金准予在企业所得税税前扣除，而对于理赔费用准备金，该文未提及，实际上属不得税前扣除。当然，保险公司实际提取的数额均需根据保险清算结果计量并需进行负债充足性测试，不受财税[2012]45号文比例的限制，可以存在会计计量与税前扣除的差异。 根据《管理暂行办法》，融资性担保公司按不低于当年年末担保责任余额1%的比例提取担保赔偿准备金。担保赔偿准备金累计达到当年担保责任余额10%的，实行差额提取。财税[2012]25号文规定：符合条件的中小企业信用担保机构(本文假设讨论范围内的融资性担保公司均符合财税[2012]25号文规定的条件)按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。无论是会计计量还是税前扣除，均与保险公司有较大的不同。 另外还存在一种法律后果不同：一般情况下，担保公司在代偿后可以向被担保人继续主张债权，但保险公司通常只有理赔的义务而无追偿的权利。 以上有关保险公司的未决赔款准备金和担保公司的担保赔偿准备金之间区别的列示，在根本性质上是同一类型风险准备金——都是预计未来可能发生的偿付支出、但在当期予以确认。 在会计计量上，担保公司的担保赔偿准备金也有负债充足性要求，《管理暂行办法》规定：“担保赔偿准备金累计达到当年担保责任余额10%的，实行差额提取。监管部门可以根据融资性担保公司责任风险状况和审慎监管的需要，提出调高担保赔偿准备金比例的要求。融资性担保公司应当对担保责任实行风险分类管理，准确计量担保责任风险。”意为该项准备金的提取应自担保责任余额的1%起直至至少保持于担保责任余额的10%，监管部门或公司自身可根据需要提高提取的数额。但根据财税[2012]25号文税务处理为：当年提取数为担保责任余额的1%可税前扣除，上年度准备金余额需转为收入。问题在于：在会计后续计量上，以前年度提取的余额是否应当转回？提出这个问题的原因是：实务中有担保公司是完全按照财税[2012]25号文进行会计处理的，以至于其该项准备金余额一直保留在担保责任余额的1%的标准，其理由为《管理暂行办法》并未明确规定上年度准备金余额应该如何处理，而根据财税[2012]25号文应当转为收入。这种主张是不能成立的：(1)《管理暂行办法》虽然没有说明上年度准备金余额应该如何处理，但已明确规定准备金累计达到当年担保责任余额10%的，实行差额提取。如果将上年度余额转回、再按1%提取，何来“累计达到当年担保责任余额10%的，实行差额提取”之说呢？(2)《管理暂行办法》的精神在于该项风险准备至少保持于担保责任余额的10%、甚至根据需要还应当提高提取的数额，以准确计量担保责任风险，仅保留1%有违这一要求。 会计处理时，因担保赔偿准备金系以期末担保责任余额为基数、按一定比例计量，无需考虑当期实际发生赔偿支出与此前估计准备之间的差额。 担保赔偿准备金是估计未来可能发生的赔偿支出、将其在当期予以确认的预计负债。无论经济实质是递延收益还是预计负债，两项准备金在资产负债表中均列报于“负债”类项目。 四、两项准备金的所得税处理 1.未到期责任准备金。担保公司按照《管理暂行办法》对未到期责任准备金的初始确认和后续计量(需注意：上年度的余额应于当年度转回)，与财税[2012]25号文没有实质差异，无需进行所得税纳税调整。 2.担保赔偿准备金。存在两个重要差异：(1)提取幅度差异。财税[2012]25号文允许税前扣除的标准为“不超过当年年末担保责任余额1%的比例”，而根据《管理暂行办法》会计上的计量为“不低于当年年末担保责任余额1%的比例”，且监管部门可以提出调高担保赔偿准备金比例的要求，融资性担保公司也可能因实行风险分类管理提出自己认为合适的提取幅度。(2)上年度余额差异。财税[2012]25号文规定“同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入”，而《管理暂行办法》的精神在于该项风险准备应至少保持于担保责任余额的10%、根据需要还应当提高数额，其会计计量的要求是期末负债充足性，而不存在上年度余额转回的问题。以上差异都应当进行所得税纳税调整。 五、两项准备金是否应当确认递延所得税 实务中确有担保公司因执行《企业会计准则》而凡准备金随即确认递延所得税资产，这种处理是没有对两项准备金进行透彻分析所致。 依据《企业会计准则》，是否应确认递延所得税影响，首先应确定报表项目的账面价值与其计税基础是否存在差异。前文已提及，融资性担保公司的未到期责任准备金和担保赔偿准备金都列报于资产负债表中的负债类项目，负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，账面价值与其计税基础之间的差异即未来期间可予抵扣的金额。 1.未到期责任准备金。未到期责任准备金处理，按照《管理暂行办法》与按财税[2012]25号文没有实质区别，在确认该项准备金计入会计损益同时也已于税前扣除、未来期间已不能再予抵扣，其计税基础即账面价值、两者之间无差异，没有对所得税递延影响。 2.担保赔偿准备金。因为存在前述差异，通常情况下担保赔偿准备金的账面价值不等于计税基础，例如下： 某担保公司设立第一年年末担保责任余额为100万元，第二年年末为1000万元，其自行决定的担保赔偿准备金提取比例为5%，累计达到当年担保责任余额10%的，实行差额提取。
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