论会计思维指导下的会计科学理论研究（上），本文主要内容关键词为：会计论文,理论研究论文,指导下论文,思维论文,科学论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计科学理论研究过程中有很多要求与规范，而会计科学理论又有很多特殊观念与要求，能否将会计理论中的一些观念所包含的内涵，用来指导会计研究工作呢?近年来，笔者在进行会计理论研究与会计专业教学过程中，循着这个思路整理与总结，从而逐渐完善了“会计思维与会计理论研究”这个主题，这既是一个专业性的非专业问题，也是一个非专业性的专业问题，其内容可用两句话来概括，即：会计理论研究——会计理论观念视角解析；会计研究思维——会计理论元素内涵诠释。
一、会计科学理论研究：学术环境与学术发展
(一)会计专业学人：需要全面整合知识。西班牙有个著名的教育家和思想家奥尔特加·伊·加塞特(Jose Ortega Y.Gasset，1883~1955)，他被称为二十世纪最重要的知识贵族，也被誉为“现代大众社会理论的先驱和公共知识分子”，加缪还将其誉为“尼采以后欧洲最伟大的作家”。他在《大学的使命》一书中写道：“大学教育的使命是文化传授、专业教学、科学研究和培养未来的科学研究人员。”这句话实际上诠释了大学教育的三大功能：第一，文化传授，就是要提高学生的综合素质；第二，专业教学，就是要提高学生的生存本领，教给你生存的技术；第三，培养未来的科研人员，因为学术要发展，就需要有人来继承学术研究。把这三个要求组合在一起，即为素质、技能与学养，三者结合方可称一个学人，即学人=素质+技能+学养，而学养即知识，是理论素养与研究方法的集合体。作为学人，还应当具有丰富的理论知识、扎实的理论功底；同时，也掌握研究方法，知道研究方法的原理，这是学人最基本的要求。
“知识”一词实际上是“知”与“识”两个字的集合。有些问题，你“知”它但你不一定“识”它。就以会计专业学生而言，应当都知道什么是会计，但是否真正认识会计的本质尚不敢说。也许只有读了本科、硕士、博士，甚至是当了会计专业老师之后，再回过头来想“什么是会计”，才能系统、全面地诠释“会计”的内涵，所以，“知”与“识”是有区别的。实际上，知识的掌握与运用可分成三个层次：第一层次叫认识知识；第二层次叫运用知识，就是能够将理论与实际结合起来发展；第三层次是创造知识。那么，会计专业知识是按照什么要求进行传播与发展的呢?根据目前的教育体系，会计专业学生大致可分为本科生、硕士生和博士生三个层次，虽然均为会计学专业，但其之间对掌握与运用知识却存在差异。图1为三层次会计专业学生的知识层次图。
图1所示的三个学生群体，有三种不同层次的学习知识的任务：第一，本科生，其学习的主要是有问题有答案的知识，即认识知识。第二，硕士生，其要学的主要是有问题没答案的知识，即运用知识。以目前在校研究生为例，假如2011届毕业的研究生中有一半的学位论文写的是有关内部控制制度研究这个方向的论题，且都能顺利通过答辩，但他们写的内容并不一样，这是为什么呢?这是因为对一个专业问题，并没有一个固定的答案。第三，博士生，他们学习的可能是既没有问题，也没答案的知识。当你一旦进入博士学习阶段后，最难的问题是什么，就是选一个有价值的论题。你见老师时，老师问得最多的是你准备写个什么题?若你不能说出几个意向，那你就只得再回去看书，去查资料，去思考。一周、半个月甚至一个月后与老师再见面，他仍然会问你的题想好没?你说想好了，那就让你说三个题大家一起讨论讨论。若你的某个想法，大家觉得有点意思，这样才可以缩小或者确定你的研究范围了。如果不行，你只得再去读书，再查资料，再去思考，再去找题。如果后来找到一个题，大家都说这个题不错，于是你就可以动手做了。经过三年努力，终于将论文做完，并且写了十多万字，有规范研究的内容，也有实证研究的方法，最后顺利通过了答辩。由于这个问题原来很少有人研究或者没有人做过研究，当然就没有很多现成的资料可供参考，那么当你的系统研究成果问世后，你也就成了这个领域的专家。所以说博士就是学习没有问题、没有答案的知识。不同层次在不同阶段的学习方式与要求，实际上是有差别的，笔者曾将其形容为三种不同的就餐方式，其核心思想是本科生吃的是大锅饭，硕士生吃的是自助餐，博士生吃的则是满汉全席。
图1 三层次会计专业学生的知识层次图
但不管是本科生、硕士生还是博士生，都需要积累丰厚的理论知识，都需要有意识地训练并不断提高自己的研究能力。研究能力并不是说只是研究生要具备，本科生也必须具备。从另外一个角度讲，不仅是将来准备从事研究工作的学生需要掌握，即使将来准备从事的是实际工作岗位，也需要具备一定研究能力。具备研究能力的一个重要基础，就是需要将所掌握的知识构成一个整体。
关于知识的结构，可以从物理学的角度认识这一问题。从某种意义上讲，知识的结构就如同一个物理立方体，它由无数个面所构成，而一个面又是由无数条线构成，一条线则肯定是由无数个点所构成，正是这些可以分解成无数个点、无数条线和无数个面的立方体，才形成了一个稳定的如图2所示的知识结构图。
图2 专业知识的点-线-面一体结构图
关于这一点，目前已经进入研究生阶段学习的学生，应该会有较深的体会。在专业理论学习中，老师教给你的相关理论要点，实际上可以用四个关键字来概括，即人、文、时、点。人就是谁，文就是有什么文献，时就是哪个时期的，点即他有什么观点。如果把不同的人、文、时、点链接到一起，就构成一个知识线，这个知识线最后加在一起，就成了一个面，再将若干面再加在一起，就构成了一个体，这个体就是丰富的会计专业知识体系。例如，这其中的点可以是货币资金核算、存货核算、固定资产核算和应收账款核算等，它们一起就构成了中级财务会计一条线；中级财务会计、高级财务会计、审计、财务管理等无数条线，就构成了会计学科体系这个面；会计学科、经济学科、管理学科、统计学、计量学、哲学和史学等无数个面即构成了一个知识整体。因此，在掌握知识时，就应当做到点要准确，线要清晰，面要宽泛，体要紧凑。只有这样，才能为进行科学研究打下扎实的基础。
(二)专业理论研究：师生面临的共同难题。进行会计专业理论研究，是师生所面对的共同难题。
第一，对不同层次的学生而言，要完成规定的学业，就需要不断地学习与研究，就需要进行研究与写作。按照现行有关规定，本科生在大三时即第六学期，就要完成一篇学年论文，至少需要达到5000字的篇幅；到了大四即第八学期，就要完成一篇毕业论文，按照现行规定，至少要达到10000字到15000字。至于硕士学习阶段，基本上是每门课都要提交一篇课程论文，每篇论文至少要达到5000字左右，三年毕业时要提交一篇30000字左右的硕士论文。而对于博士生来说，其全部任务就是读论文与写论文，目标就是完成一篇具有创新意义的专业学术论文。
第二，作为一名老师，要实现自己的学术提升，就需要不断地学习与研究，也需要不断地进行研究与写作。至于具体动因，可以说是多重要求的组合：其一，从现实层面来讲，即要解除责任、完成任务、遵守契约和兑现合同。例如，目前高校教师都在争取申报课题，课题申报下来以后，一个课题资助几千元、几万元甚至于几十万元。得到了资助就要做相应的研究工作，需要通过其研究成果来解除相应的责任。其二，从学术层面来讲，要发现问题、认识问题、研究问题、解决问题和提出新的问题，就需要进行研究。其三，从个人层面来讲，要完成学业、取得学位、职务晋升和传播学术思想，就需要进行研究。其四，从社会层面来讲，要服务社会、解决疑难、推动科技进步和促进社会发展，也需要进行研究。
若从会计科研学术队伍结构上深入分析，目前会计研究主体为专业研究人员、会计教学人员和实务工作人员三大类。但教师在研究上投入的精力是最多的，究其原因则是职业需要与兴趣使然。因为人在社会上生存，就必须进入一个职业领域中去发展。当进入到了教师这个职业后，就要按照教师这个职业的生存规则来规划自己的人生道路。研究生毕业了做教师，首先就要准备晋升讲师；晋职讲师了，就要准备晋升副教授；晋职副教授了，就要准备晋职教授；教授要准备晋升博导，再晋升四级教授、三级教授、二级教授、一级教授，以至于院士等，这实际上有一个机制在推动你，要达到自己的人生目标，就必须做研究，所以说是职业需要。当然这并不是说其他的职业不需要研究，只是其他职业没有教师这个职业对科研的要求这么明确与具体。
此外，由于会计制度是在不断地变化：1992年，第一个企业会计准则出台后，原来实行的四十八个制度都作废了，要统一推行当时的“两则”与“两制”，就需要学习与研究；1997年，开始出台新的具体会计准则，到了2001年，先后推出了十五个具体会计准则，也需要学习与研究；2001年，推出了新《企业财务报告条例》和《企业会计制度》；2006年又推出了一个基本准则和三十八个具体准则；2008年，财政部出台了《企业内部控制基本规范》，从2010年5月开始，又陆续推出新的《企业内部控制指引》共18号……面对不断变化的会计制度，老师需要不断地学习与研究，如果不学，就无法履行你作为一个教师的职责。对于学生而言，其实也面临着不断学习与研究的问题。
(三)专业理论研究：学术环境制约与开拓。学术环境可以划分为三重结构：
第一，大环境。什么是会计理论研究的大环境?就是一定时期的社会、经济、科技、技术、教育、文化和法律环境对会计职能发挥及其职业发展的影响。不同会计环境下需要研究不同的问题。20世纪70年代末期与80年代初的改革开放早期，会计研究的主要问题是会计是什么、会计职能是什么、会计的性质是什么，以及会计对象是什么等基本问题。或许大家不能理解，认为当时研究这些问题有什么用啊，但这类问题的研究在当时是很流行的，主要原因是当时刚刚实行改革开放，对这些基础性的问题需要取得统一认识，1982~1986年间，《会计研究》还设专栏研究这类问题，专门发表这方面的论文。但现在环境变化了，就要重点关注与研究会计怎么与国际趋同甚至等效的问题。这就是大环境的影响，是研究会计问题时必须要考虑的首要因素。
第二，中环境。什么是会计理论研究的中环境?就是指一个人所在单位的工作与学术环境，如果你在大学工作，中环境就是你单位的学科主流。综合性大学的各个学科都是平衡发展，但专科性大学就不一样了，如在农业院校，你要从事会计专业上的研究，就远远比财经院校要困难得多，而若是研究种植科学、养殖科学和遗传科学等方面的问题，学校就要重视得多，投入要大得多，这也是很正常的。
第三，小环境。什么是会计理论研究的小环境?就是指个人的专业理论基础和专业现实环境。要考虑你学什么专业的，你要改行的话，还要看行改得是不是恰当。
针对三个层次学术环境，应当如何认识与应对呢?
第一，上述三方面的环境是不会改变的，是客观存在的，其观念存在于你取得成果的专业影响和单位影响中。笔者经常将这样一句话送给自己的学生，就是“单位的地位决定人在社会上的价值”，希望他们在就业时能够适当考虑单位的影响而不要先考虑个人收益等现实问题。这是为什么呢?因为单位地位的价值会给个人带来科研附加价值。
第二，虽然学术环境已经客观存在，但笔者认为它也是可以改变的，其改变的重要途径就是通过自身努力，积极开拓专业领域与研究范围，在加强对外学术交往的过程中，寻找适合自己专业发展的学术坐标，以优化自己的学术环境。目前，部分高校的一部分教师不大习惯到外面进行学术交流，其原因可能有二：一是自己对学术研究不大感兴趣；二是觉得自己出去交流的底气也不大足，这不利于改变自己的学术环境，实际上到外面交流对自身学术发展是大有好处的。
第三，要确立一个观念，即在学术发展上的多元化，学术发展并没有一个固定的模式，它因时、因地、因人、因内容而异。但不论如何发展，学业研究规划都需要做好，要定好一个目标，制定一个计划，一步一步地实施，这样做一方面是为自身积累知识资产，积累无形资产；同时也是在改变自己的学术地位。因此，现在做研究时，一心一意要做一个很纯的与自己专业紧密相关的研究几乎是不可能的。大家可以看《经济研究》、《管理世界》和《会计研究》，以至于国外三大会计专业期刊上发表的会计论文，真正意义上的纯会计问题似乎是越来越少了，相关联的问题、交叉的问题是越来越多了。所以，高校教师做研究，其组合可以分成三类：第一类，本专业领域里个人感兴趣的问题，这大约要投入60％左右的研究精力；第二类，本职工作内的问题，即作为一名教师要研究的教学问题，必须要研究教学对象、教学内容与教学规律，这就是本职工作，大约要投入20％左右的研究精力；第三类，相关学科、相关专业与临时性的问题，这大约要投入20％左右的研究精力。
第四，所从事学科的学术发展环境，也会影响到研究。从道理上讲，不同的学科有着不同的研究对象，不同的学科之间当然会存在一定的差异，正确的方式是：在承认差异的前提下寻找共性，在发展共性的基础上认识差异。应当说，由于长期以来的学科偏见，会计理论研究面临的发展环境并不理想。大家知道，会计学是个小学科，在整个科学体系里面，最上层面是自然科学和社会科学两大分支。社会科学里面又分成社会学、政治学、心理学、经济学、人口学、语言学、人类学、史学、艺术及艺术科学、法学、哲学、管理学和教育学等12大类，在管理学门下又再分成管理科学与工程和工商管理等几大类，工商管理下再分成公司理财与财务管理、会计与审计等专业，可见会计学这个学科很小。
也正是由于会计学科很小，所以长期受到部分其他学科学者的不正确认识，乃至于被视为“雕虫小技”。这个偏见不仅在中国有，在20世纪早期以前的美国也有。这里，笔者引用被称为美国会计界泰斗的H.R.哈特菲尔德先生的一段话，他说：“我们确实相信会计学是一门科学，而绝不是象J.M.卡图尔们所认为的那样，是一种伪科学。有研究发现，没有一个现实主义者或理想家讨论过会计学。人类学家们鄙视我们，说我们是在玩弄枯燥无味的数字，从来没有大志，从来不去探求事物的真谛；科学家们和技术人士则挖苦说我们只会记录功绩而不会干一番事业。幸运的是，目前情形已经有所改变，各种各样的科学探求与发展，都证明了会计学的学术地位。会计研究中则采用了各种方法和理论来探究本领域有兴趣的事项。”这段话是哈德菲尔德教授于1923年12月在当时美国大学会计教师协会(即现在美国会计学会，简称AAA)上发言时讲的一段话。哈德菲尔德教授是美国20世纪20年代泰斗级的人物，他在美国会计发展史上的地位很高，位列美国1950年开始设立的会计名人堂的第五位。这段话比较深刻地刻画出20世纪初期美国学界对会计学科的轻视。
当然，这种轻视不仅体现在会计学上，也体现在经济学与管理学中。有学者认为，自然科学界对社会科学下经济学科的承认有一个标志，这个标志就是1969年瑞典皇家科学院第一次将诺贝尔经济学奖授予北欧的两个计量经济学家，即挪威人拉格纳·弗里希(Ragnar Frisch，1895~1973)和荷兰人简·丁伯根(Jan Tinbergen，1903~1994)，以表彰其通过发展动态模型来分析经济进程从而奠定现代经济计量学以及经济计量学模式方面的贡献，这才算是象征性地承认了经济学的学科地位。当然，会计学就在经济学后面，因为经济学有理论经济学和应用经济学，会计学属于应用经济学。但现在不一样了，目前诺贝尔经济学奖得主中，与会计和财务相关的有八位著名的经济学家。因此，现在不宜简单地就会计而研究会计问题，而要适当跳出会计这个框框看会计问题并研究会计。会计科学作为人类科学文化体系的一个重要组成部分，过去的发展得益于会计先驱们吸取了其他科学文化的养分，将来的发展也要注意与其他学科交叉融合、借鉴、嫁接和移植，把其他学科的研究方法与理念借来丰富会计学科，从而做强做大会计学科的范围，以优化会计学科研究的学术环境，这也是现在做研究的一个基本理念。
二、会计专业理论研究：基本要求与基础问题
(一)会计专业理论研究的基本要求。从事会计专业理论研究的基本要求有两个方面：第一，具有研究能力。即能够发现问题——有研究意识，这叫处处留心皆学问；能够研究问题——即掌握方法；能够解决问题——即会独立思考，可以提出自己的观点。第二，知道如何研究问题。可以将其浓缩为十个关键词，即选题、计划、路线、文献、调查、分析、结论、报告、效益和水平。简而言之，就是选一个题，做一个计划，设计一条研究路线，然后去找文献，或去现场调查，将调查结果进行综合分析，得出研究结论，最后写出报告，完成研究任务；这个研究报告在按照规范的要求完成之后，就会取得效益；这个效益就是它可以证明你的水平；你的水平越高，你觉得需要研究的问题就会越多，你的研究工作就越来越做不完，你对研究就会越来越有兴趣。这也可看作一个研究过程循环。这个循环过程中，涉及方法论、操作层和表达层三个基础层面的问题。
(二)会计专业理论研究的三个基础层面。第一，科研方法论方面的问题。实际上就是理顺思维逻辑问题，即你适合于用什么范式来做专业研究，是适合做规范研究，还是适合做实证研究。这两者是大家现在所耳熟能详的。目前在读的研究生，如果某个学生的一篇论文中，没有一点数据来佐证你的观点，而总是用文字来阐述你的观点，就已经落后于这个时代了。或者说，如果你根本读不懂实证研究论文，那也不能称之为一个合格的研究生。除了规范研究与实证研究范式之外，还有一种人文诠释研究法。《会计研究》2007年第4期上，曾发表了一篇由美国学者陈孟贤教授撰写的题为“当代会计研究方法：检讨与反思”的论文，其中就谈到了一个新的研究现象，即进入21世纪后，西方会计学术界开始尝试寻求超越实证研究方法的其他研究方法(如人文诠释研究方法等)来研究会计理论与实务问题。据该文介绍，现时比较有影响力的人文诠释研究方法主要有象征互动论、德国批判理论、法国批判理论和构建论等，现在国际著名的一流学术期刊上也在相继发表运用这些研究方法研究会计问题的论文。
第二，科研操作层面的问题。操作层面又涉及三个问题：一是确定研究目标，即明确要研究什么问题；二是建立知识平台，即建立研究问题的理论基础，就是指研究这个问题是建立在什么理论基础之上，会涉及哪些学科，因而需要将自己具备的相关知识(如逻辑学、社会学、统计学、数量经济学、经济学、管理学和会计学等)进行必要的重组与整合，如果要研究内部控制问题，就不能仅仅只是弄清楚内部牵制、内部控制、内部控制制度、内部控制结构、旧COSO和新COSO这几个层面上的问题，还必须弄清楚用新COSO代替旧COSO是因什么经济、管理、法学的理论原理推动所形成的；三是要掌握研究程序，即确定研究路径。
第三，科研表达层面的问题。即应当怎样科学规范地表达研究成果，这也是很关键的一个问题。目前国际上通行的表达规范有两类：一类是文科规范，简称MLA(the Modern Language Association，由美国现代语言协会制定)；另一类则是理科规范，简称APA(the American Psychological Association，由美国心理学协会制定)。我国国家技术监督局、国家标准工作委员会和国家语言文字工作委员会等职能管理机构还制定了相应的科学论文国家标准(GB)，主要有GB7713《学术论文写作的国家标准和写作方法(1987)》、GBT7714《文后参考文献著录规则(2005)》、GB/T15835《出版物上数字用法的规定(1995)》、GB/T15834《标点符号用法(1995)》和GBT3179《科学技术期刊编排格式》等。此外，不同学校有不同的论文规范，不同的期刊也有不同的论文刊载规范。因此，在表达研究成果时，就要按照规范的方式而不能有过多的随意性，要按照大家公认的方式去组合与表达学术研究过程与学术观点。科研原材料是基础，必须要用规范的方式把它表达出来，论文的规范表达要求也就是这个道理。
上述三个问题可绘成如图3所示的结构图，这个图所涉及的内容，就是做研究的一个方法架构与思维逻辑基础方面的问题。
图3中，其核心是从进行“科学理论研究”这一目标出发，大致会涉及三大块共十二个基础性的问题：第一块科学研究方法论层面的问题，又会涉及研究概念、研究范式、研究思维和研究程序等四个方面的内容；第二块科学研究操作层面的问题，又涉及研究路径、研究工具、研究资源和研究表达等四个方面的内容；第三块科学研究观念层面的问题，又涉及研究理念、研究情商、研究情怀和研究伦理等四个方面的内容。这三块内容实际上是指导理论研究的一个最根本的观念，也可以说是研究方面的原理性或者哲理性的问题。
图3中三大块共十二个内容中的每一部分，都有着极其丰富的内涵。如研究伦理，它主要是指学术道德，其内涵极其丰富。而研究情怀，实际上是做研究工作时能够在一种理念指导下的自我约束或者激励的问题。关于这个问题，很多传统文化(如古诗词)中，就蕴含着非常丰富的宝藏，有很多东西可以转化为做研究工作的理念。如，毛泽东在《清平乐·六盘山》中写道“不到长城非好汉，屈指行程二万。”这句“不到长城非好汉”就可以帮助你形成研究专业问题的一种决心，也即先定个目标后分步实施再逐步达到目标。还有，如我国唐朝著名文学家柳宗元在《江雪》中写到的“独钓寒江雪”，这实际上是在钓一种心情，是在练一种心态。做学问就要有这样的心态，要能够坐得住，能够静得下心来仔细地读书、思考、品味与研究问题。
如果你选择了读书，如果你选择了做学问，你就要静下心来学习。学生在校期间，一定要安安静静坐下来读一点书，要能够抵得住校园围墙外面经济利益的诱惑。
三、会计科学理论研究：思维逻辑基础
(一)定位：确立研究范式。研究定位，就是要选定一种适合自己的研究范式。与研究范式相关的关键词有四个，即理想(Idealism)、理性(Rationalism)、经验(Empiricism)和存在(Existentialism)，理想是创新的思维理念，理性是严谨的逻辑推导，经验是资料的系统分析，存在是现实的客观形态，这四者构成了一个思维形态结构分析模型(IREE)，也可以将其构成如图4所示的坐标系，从而就构成了四个不同的象限，也就界定了两种不同的研究范式。
图3 科研三要素结构图
图4中的象限Ⅰ，是理想与理性的结合，即如果你把创新的思维理念与严谨的逻辑推导结合起来，就可以提出一系列有创意的主张，如果你具备这个能力，你就可以做这类研究，即规范研究。如，以会计信息质量研究为例，可以思考这样几个问题，应当如何提高我国的会计信息质量，然后提出应当抓好哪些环节的工作，需要出台哪些制度和法规，这些制度与法规应当由哪些条款构成，应当由什么职能部门来推动，应当建立什么机构，应当如何考核绩效，即通过自己的独立思考确立一整套学术观点，提交给有关部门，以供其参考实施。可现实情况却是，规范研究成果要想得到推进有个条件，即提出者最好是一位大家、是一位权威人士，如果是由一般学者提出来，其影响力就小甚至于不会产生什么影响。这是因为我国的社会科学研究成果要转化为现实的社会效益有一个环节很重要，就是研究成果一般需要经过领导签批并转化为文件后，才可由职能部门来推动实施。否则，研究成果就只能在学者的书斋里束之高阁，或者仅囿于学术圈内，而难以形成实际的社会效益。这也并不是排斥学生选择规范研究范式做研究工作，只是最好尽量做小一点的问题。不要一开始就提出要研究中国的财务会计概念框架如何改革的问题，或者如何建立一个新的财务会计概念框架问题，而是最好等专业理论知识丰富一点再做这方面的研究。
既然Ⅰ象限行不通，就得选择下一条路，即进入图4所示坐标系中的象限Ⅱ，可以把严谨的逻辑推导与资料的系统分析结合起来，做实证研究。可以根据兴趣找一个小题，做调查研究、档案研究或数据分析都可以。即先根据理论分析，参照别人已有成果，提出研究假设与研究设计，然后进行资料分析，最后得出结论，这个结论也许可以为完善某个政策提供咨询与支撑。这是目前学生能够进行尝试与掌握的一种研究范式。这样做，主要是希望能够把所研究的问题做小一点、做细一点、做扎实一点，以掌握研究的方法与技术。
图4所示坐标系中的象限Ⅳ，是将现实的存在形式与创新的思维理念结合起来，这就是实证研究中的案例研究。学生开始学习做研究时，可以考虑先从案例研究做起。如，大家都说XX大学会计系的学生质量高，但原因是什么呢?为什么该校毕业学生的质量就比其他学校要高呢?为什么该校毕业的会计专业学生就供不应求呢?若有个记者深入采访后，将“XX大学会计专业学生质量高”这一现象背后所隐含的相关因素进行总结与提炼，归纳出有三大管理体系、四大考核系统、六大支撑系统、八大评价反馈机制的总结材料，这样就可以按照其所总结的模式，将经验推而广之。但一个有趣的现象是，现在通过有关媒体披露的案例，是成功案例少于失败案例，它后面的原因是什么呢?实际上，不是研究者不愿意做成功的案例，只是因为你若做成功案例时，有时候你的信息就不太对称，你调查时所看到的信息都是正面的，谁也不会有意将负面的信息披露给你。而最后你以不对称的信息做出来的成功案例，就可能会使自己陷于极为尴尬的境地，就有可能构成研究风险，这方面的例子较多。而如果做失败的案例，在信息技术高度发达的今天，只要你一出事，就会有人把你的信息全部挖出来，并且全部披露出来。做研究的，可以基本上在信息对称的情况下进行分析、解析、剖析与评析，并提出相应的见解。这既是为了防范自己的研究风险，也体现会计“稳健性”的职业特征。
(二)定型：理顺思维逻辑。研究定型，即将研究思维与研究方法应用结合起来。这里，笔者借用美国著名社会学家华莱士(W.Wallace)于1971年提出的社会研究逻辑模型——科学环的原理，根据自己的理解进行了适当加工和整理后形成的科学理论研究的基本思维框架图进行探讨。华莱士“科学环”的核心是四个关键词，即理论(Theory)、假设(Hypothesis)、观测(Observation)和经验概括(Empirical Generalizations)。它们之间按照研究思维的演进构成了一个如图5所示的THOE模型，这也是做实证研究的基本思维模式。通过分解这个图的形成原理可知，实证研究看起来很复杂，实际上并不太复杂。
图5 理论研究科学环结构图
注：该图原出处为芝加哥A.A公司1971年出版的华莱士著《社会学中的科学逻辑》第18页、第23页(Walter L.Wallace.The Logic of Science in Sociology,Aldine Atherton Inc.1971，p18，p23)。此处参阅下列资料并进行了必要的整理、重组与订正：袁方主编《社会研究方法教程》(北京大学出版社1997年版)第92～94页；高燕、王敦杰编《社会研究方法》(中国物价出版社2002年版)第22页；范伟达著《现代社会研究方法》(复旦大学出版社2001年版)第51～53页；风笑天著《社会学研究方法》(中国人民大学出版社2001年版)第32～34页。
从图5可以看到，实证研究的思维逻辑有四个步骤：第一，根据有关理论来认识某些现象，并将理论分析演化成研究假设，这一步骤需要用逻辑演绎的方法来进行推理。第二，为了对通过理论分析提出的假设进行验证，需要用一些专门的操作化办法，如测量方法、抽样方法和调查方法等技术来进行验证。第三，需要将验证后的资料及观察结果记录下来，并对资料进行整理、分类和统计分析，这就要用到测定与分析方法。第四步，需要将定量分析的结果进行归纳总结并得出结论后，再抽象出概念，论证命题，形成观点。然后，你再发现问题，再进行假设，再找资料，再验证。在研究过程中，还包含一个假设检验问题。若假设确立得当，就可以被接受；但若确立得不当，它就不能被接受，不能接受就叫拒绝了，拒绝了以后就要再重新提出假设。
因此可以说，整个实证研究过程，就是由图5所示环状后隐含的思维逻辑所推动。理解这个科学研究环时，应当强调一个理念，即任何研究过程都是多种思维模式的结合，并不存在规范研究与实证研究的互相排斥问题。要注意运用哲学上一分为二观来看待这两种研究范式，千万不能一强调实证研究，就看不起规范研究成果，或者是一说起规范研究，就瞧不起实证研究结果，这大可不必。从对图5的分析可知，它们两者之间是相辅相成的：要将理论分析变成假设，需要演绎推理的方法；要把假设进行验证，需要搜集资料，要用操作法的办法；要把资料进行记录与整理，需用大量技术分析办法；要根据记录结果和分析结果得出结论，必须运用归纳法。
对图5还可以从两个不同的视角深化理解：第一，从对现有理论演绎运用开始到构建新的理论。可以用一根线将图5从上到下切分成左、右两个部分：左边可以称之为理论演绎过程，其上面的起点是应用理论——知道该观察什么，其下面的终点是检验假设——知道该改变什么，其逻辑过程即理论分析——推导出假设——搜集数据——检验假设；右边可以称之为理论建构过程，其下面的起点是根据观察——知道该研究什么，其上面的终点是建构理论——理解所观察的现象，亦即根据搜集到的资料分析发现问题，然后归纳得出结论，形成新的理论。第二，是对研究过程中研究方法综合运用的理解。可以用一根线将图5从中间切分成上、下两个部分：上半部分可以说是从理论分析到理论归纳，即理论研究，运用的主要是归纳法和演绎法；下半部分则可以说是从数据搜集到数据分析，即经验研究，运用的主要是操作化方法和定量分析的技术方法。因此可以说，实证研究方法与规范研究方法并不能割裂开来，需要相辅相成，互为所用。
综上，理论与研究之间是一种相互作用、螺旋上升的不断循环往复过程，在这一过程中体现出两方面的特征：第一，理论与社会科学研究是一个永恒循环的两个相对独立的组成部分，理论鼓励人们进行可以证实或反驳它的社会科学研究，而社会科学研究成果被用来证实、否定或者修改某一理论乃至于提出新的理论。社会科学知识也正是在这样一种循环往复、永无休止的过程中一步步地积累起来的。第二，社会科学理论研究没有起点，也没有终点，它可以从任何一点开始，也可以在任何一点结束。同是经验资料，在其作为导出理论的起点和作为检验理论的终点时，功能上是不一样的。同是理论解释，它作为推出假设、指导搜集资料的起点和作为经验资料概括的终点时，功能上也是不一样的。
(三)定责：明确研究程序。研究定责，即具体的研究工作应当怎么做，它可以分解成几个阶段，每个阶段需要做的工作不同。一般的研究工作，大致可分解成准备(Prepare，有3项工作)、设计(Devise，有3项工作)、实施(Perform，有3项工作)和总结(Finish，有3项工作)四个阶段。这四个阶段实际上就构成了做研究工作的如图6所示的理论研究基本程序循环图，或称PDPF动态循环模型。
图6所示的这个循环图，由三个闭环所构成，不同环节有不同的工作任务与要求。第一环为核心环即阶段环，先是准备阶段，然后是设计阶段，再后是实施阶段，最后是总结阶段；第二环为目标环即工作环，共有十二项不同的工作，每个阶段均有三个大的主要工作；第三环为操作环即技术环，共有几十项不同的小任务和小要求。可见在研究的不同阶段，就有不同的研究工作目标，也有不同的研究工作要求。
第一阶段，研究准备阶段。在研究准备阶段主要有三项工作，即确定一个主题、形成一个问题并实施初步探访。
图6 科学理论研究过程及工作内容循环图
首先，要选择研究主题。即从现实社会中存在的大量经济和社会现象、问题和不同的专业领域中，根据研究者的兴趣、需要与动机来确定一个研究主题。它要受研究者的理论素养、生活阅历、观察角度、研究兴趣、社会环境及各种主客观条件的影响。如会计信息质量控制、企业内部会计控制制度等。
其次，要形成研究问题。即通过进一步明确研究的范围，将最初比较含糊、笼统、宽泛的专业研究领域问题或者研究现象具体化、精确化，将其转化为既有价值、又有新意，同时还切实可行的研究问题。如，企业内部管理者行为对会计信息效度的影响程度研究，这就是研究对象界定得比较具体的一个问题，是一种从一般到特殊的“过滤”或从模糊到清晰的“聚焦”。
最后，要实施初步探访。即对所选定的研究问题或者主题进行研究时，在设计研究方案前，需要做诸如搜集相关信息、查阅相关文献、请教有关专家和实地考察等初步探访工作。
以学生进行毕业选题为例，你想写什么?如果你想写会计管理体制方面的问题，这只是一个主题；那么，你想写会计管理体制方面的什么问题?如果你回答想写会计监管这个问题，那这个问题值不值得写呢?这就需要搜集资料，需要与导师交流，需要找专家咨询，需要跟同学交流。如果综合不同渠道的信息后，大家都认为这个题可以写，有一定的价值，那你就可以进入下一阶段的工作了。
第二阶段，研究设计阶段。研究设计阶段主要有三项工作，即确定一个目标、设计一个方案并准备相应的研究工具，这一阶段主要是为实现研究目标、完成研究任务而进行的路径选择与必要研究工具的准备。
首先，提出研究目标，即要明确即将开始的这项研究主要是为了达到一个什么样的目的，或者是想达成一个什么样的结果。
其次，设计研究方案，即确定技术路线，指为达到研究目标而进行的研究设计工作，它涉及研究目的、研究用途、研究思路、研究策略、研究方式、研究方法、研究方案以及具体的技术工具等各个方面。
第三，准备研究工具，主要是指对研究所依赖的测量工具或者信息搜集工具等的准备工作，如调查问卷、调查量表(具有一种结构强度的测定方式)和实验手段的设计等。
第三阶段，研究实施阶段。研究实施阶段主要有三项工作，即搜集资料、分析资料并形成研究报告。分析资料要用一定的方法，形成的报告要按规定的格式，报告形成即意味着研究任务基本完成。
首先，搜集研究资料。主要是具体贯彻与实施研究设计中所确定的思路与策略，按照研究设计所确定的方式、方法和技术进行资料搜集工作，搜集的资料既有文本的，也有电子的，还有实地访谈得来的第一手资料。资料搜集的基本要求是：文献研究方面，研究者要搜集大量的文献资料；调查访谈方面，研究者要深入实地与被调查对象接触并取得第一手资料，其方式可以是询问与问卷调查；实验研究方面，要设计出实验环境并进行实验项目的刺激与测量，取得第一手数据；实地研究方面，要求研究者参与观察，以获取现场资料解剖案例。
其次，分析研究资料。主要是对研究过程所搜集到的原始资料进行系统的审核、整理、归类、统计与分析，它是一种对资料的加工与处理过程，主要技术方式有：一是数据整理，包括对原始数据资料的核对、校验、清理、转换和计算机录入工作；二是数据加工，包括原始文字资料、数据资料、图片资料、音像资料等的整理、分类和加工工作；三是定量分析，主要是对数据资料的定量分析；四是定性分析，主要是对定性资料的分析、整合、归纳和解读等工作，即观点综合。
第三，撰写研究报告。研究报告是一种以文字、数字和图表相结合而形成的将整个研究工作过程和结果系统地、集中地、规范地反映出来的方式，其核心是研究结论。一般研究报告主要包括下列八项内容：一是研究导言，包括研究缘起(背景、动机)，研究问题及其界定，研究目的与意义；二是研究设计，包括文献回顾与评论，研究的概念、变量、假设与理论框架，研究的对象(总体、样本、抽样方法等)；三是研究结果，即通过研究发现了什么问题；四是问题讨论，对涉及的主要问题要从不同角度进行分析与陈述；五是研究小结，即发现问题的意义、研究方法与结论的局限性，以及深入研究的方向等；六是参考文献，即研究报告中涉及主要参考文献的列示，一般采用“著者-出版年制”；七是特别鸣谢，范围可涉及主要参考文献的作者，报告中引用观点的作者、研究过程协作者、帮助者及其他的支持者等；八是附录部分，诸如不便直接放入研究报告中的研究过程运用的问卷、量表、访谈提纲、计算公式推导、数据计算方法等。
第四阶段，研究总结阶段。研究总结阶段主要有三项工作，即评估质量、交流成果和总结研究过程。
首先，评估研究质量。即对所取得的主要成果进行自我质量评价，看相关论文是否发表，研究专著是否出版，成果有无社会反响、有无经济效益、有无社会效益，研究论著是否被转载与被引用，以及研究报告水平的鉴定等。
其次，交流研究成果。这涉及三个问题：一是交流载体的选定，即选择用什么载体进行交流，是平面载体、立体载体，还是网络载体；二是交流方式的选定，即是利用会议交流、研究小组交流、与有关专家当面交流，还是通过发表论文、出版论著、发布研究报告等方式进行交流；三是交流对象的选定，即是与小组交流，还是限于仅与个人进行交流。
最后，总结研究过程。这里除了需要将一个项目的研究档案进行全面系统地整理外，重要的还是要总结这一研究成功与失败的经验、教训、局限、不足，以及深入研究的方向，以寻找新的研究对象，确定新的视角等。
一个项目做完了，一篇文章写完了，一本书出版了，都要将过程全面总结回顾一下，看选题对不对，方法对不对，论文的研究途径对不对，然后再进入下一轮研究即再选题，选方向，再定题；再定目标，找工具，设计方法；再搜集资料，分析资料，写论文；再总结，再交流，再总结……如此循环往复，即可不断前进。因此，这个工作也可以说是看似复杂，实则简单。
(四)定序：确定研究路径。研究定序，即设计有效的研究路线，它是研究项目能否成功的关键环节，涉及四方面问题：一是研究过程的技术路线怎么走，涉及其步骤、关系和链接……；二是研究文献怎么找，涉及文本文献、网络文献和实物文献……；三是研究数据的挖掘渠道，是利用数据库和统计资料，还是通过调查访谈或者调查问卷……；四是研究成果的表达方式，即是采用研究报告、著作、论文，还是讲座……此即为定序的问题。
关于研究路径的确定方式，目前的硕士论文、博士论文以及老师们申报科研课题时，都需要做成一种框架图，这个框架图有的简单，有的复杂。可通过两个例子进行说明。
图7是郭道扬教授2006年申报并获得国家科学基金课题资助的课题——《会计规范全球协调与趋同中根本性问题研究》中所设计的研究路线框架图。
图7 科学研究路径设计图(简约型)
图7设计的是一种简约型的科学研究路线框架图，其结构特点是直观、简明。这个图直观地说明了该课题的五个核心环节，即理论起点是什么，确定目标是什么，纠正的错误认识是什么，明确的根本问题是什么，解决两个主要问题是什么。该图结构清晰，使人一看就明白研究者的基本思路。
有时还可以把科学研究路线图做得相对复杂一点，将其所需要研究问题的关系描绘得相对全面一些。图8是笔者于2008年申报并获得国家科学基金课题资助的课题——《基于循环经济理念的社会责任会计体系创新研究》中所设计的研究路线框架图。
图8 科学研究路径设计图(网络型)
图8设计的是一种网络型的科学研究路线框架图，其特点是将不同阶段研究内容之间的关系进行比较全面的展示，图8将设计的研究内容分成基础理论研究、实证研究、理论框架构建研究与政策建议研究四大块，有虚线，有实线，有箭头，有交叉，它体现的是什么意思呢，就是你想怎么做这件事，用这个图把关键词标出来，让人家看完后加深理解你的构思，这是目前申报各级课题时，需要重点做的一项功课。因为大多数评委，在看课题申请报告时，最有可能作为重点考察的有四个问题：一是你对研究背景与价值的自我评价；二是你所看过的相关文献，了解你设计研究项目前掌握了哪些材料；三是看你想研究什么问题；四是看你的研究路径设计，即你怎么做好这个研究。所以，要申报课题时，在这方面应当多花点功夫和心血，多动点脑筋。
(五)定量：优化成果结构。研究定量，就是确定研究论文的时间投入结构、内容结构与篇幅结构三个方面的内容。
第一，确定论文写作的时间投入结构。完成一篇研究论文，应当有个时间上的大致投放比例。按照有关专家提供的经验数据显示，你拟完成一篇一万字的论文，且这个论文准备一个月完工的话，那么定题应当花五天左右，搜集资料花八天左右，提纲与初稿花十天左右，定稿花六天左右，机动时间则为两到三天。
第二，确定论文写作的内容结构。若是一篇规范型的论文，一般的内容结构可为三个基本部分加上主要参考文献即“3+1”：一是引入问题，即引言；二是论述问题，包括论点、论据和论证；三是总结问题，即创新、不足与未来的研究方向。先要把拟研究的问题引出来，然后论述分析，再总结，加上相应的参考文献，参考文献在论文中是必不可少的。但若是一篇实证型论文，它实际上也是一个“7+1”的标准式结构，七个基本部分加上主要参考文献，基本部分为研究问题导入、研究文献回顾、研究方法论的描述、研究问题的理论分析与假设、研究方法设计、研究结果分析和研究结论归纳。
第三，确定终论文的篇幅结构。就是指论文不同内容之间，作者投入的精力多大，最后的结果大致应当占有多大的篇幅。经验数据显示，若你是一篇75000字左右的实证论文，那么你的七个部分最终所占篇幅就应当是一个如图9所示的哑铃式结构。
图9 经验研究型论文篇幅结构分解图
来源：Ahmed Belkaoui.Accounting Theory.Harcourt Brace Jovanovich Inc,2002
从图9可知，这个哑铃可分成七段，即问题导入5000字左右、文献综述25000字左右、方法论描述5000字左右、理论分析与研究假设5000字左右、研究设计5000字左右、研究结果分析25000字左右、研究结论5000字左右。大家可以看到，在这个论文篇幅结构哑铃图中，重点内容是两个，即文献回顾与结果分析，各为25000字。所以，这五万字做好了，论文就基本上完成了。因此，在写论文前，首先要做的重要工作就是搜集相关文献，与此同时，更要把分析的方法结果做好。
(未完待续)
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