“双体系”下行政事业单位财务管理体系重构研究
南京审计大学会计学院 凌 华 张云清
【摘 要】 2019年《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》的实施标志着财务会计与预算会计“双体系”政府会计体系正式进入实践应用环节，行政事业单位的现行财务管理体系有必要随之调整。基于此背景，文章剖析了“双体系”对当前行政事业单位财务管理体系的影响并探讨了“双体系”下行政事业单位财务管理体系的重构原因，在此基础上，以“双体系”为研究视角，提出行政事业单位财务管理体系重构的理论框架。此后，分别从管理目标、管理原则、管理要素与管理内容四个方面阐释“双体系”下重构行政事业单位财务管理体系的实践路径。
【关键词】 “双体系”； 政府会计改革； 行政事业单位； 财务管理体系重构
一、引言
二、“双体系”下行政事业单位财务管理体系的重构缘由
随着公共财政体系的全面建立，我国政府会计体系在信息质量、数量及披露方面越来越难以跟上社会发展的需求，政府会计改革的步伐开始加快。2014年12月，《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》中提出要建立政府会计准则体系和政府综合财务报告制度；2015年10月发布的《政府会计准则——基本准则》第三条明确指出政府会计由预算会计和财务会计构成；2017年10月，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》出台并于2019年起全面实施。至此，我国政府会计准则体系进入强力推进阶段。在具体实践中，政府会计制度构建的财务会计和预算会计“双功能”、权责发生制和收付实现制“双基础”、财务报告和预算报告“双报告”的“双体系”政府会计体系，对行政事业单位财务信息的数量和质量都提出了新的要求，使得长期以收付实现制为基础进行会计核算工作的行政事业单位财务工作面临巨大挑战。而行政事业单位的财务管理工作依旧遵循以预算会计体系为基础建立起来的《行政单位财务规则》和《事业单位财务规则》，难以满足“双体系”对财务信息的新要求，行政事业单位的财务管理体系亟待优化。
瘦素的分泌具有昼夜节律性[5]，从20：00至次日3：00为分泌高峰，并呈脉冲性分泌，也有文章报道在凌晨2：00左右瘦素水平达高峰，以后逐渐下降，下午1：00达低谷。此分泌节律可能与进食、性别、肥胖程度、胰岛素浓度及下丘脑—垂体轴的变化有关。Utriainen认为夜间血清瘦素水平升高是白天高胰岛素的结果[6]，而Sinha则认为与抑制夜间进食有关，进食及随之出现的血糖和胰岛素变化对瘦素昼夜节律无明显影响。女性月经周期中瘦素分泌也有变化，黄体期高于卵泡期。
在此背景下，本文首先对《政府会计制度》进行解读，分析“双体系”对行政事业单位财务管理体系的作用机制，深入探究“双体系”下行政事业单位财务管理体系优化的必要性；其次，构建“双体系”下行政事业单位财务管理体系的理论框架；最后，从多角度探求重构行政事业单位财务管理体系的现实路径。本文从优化行政事业单位财务管理体系的视角为《政府会计制度》的落实、政府会计改革的推进提供了可行性建议，具有一定的理论价值与实践意义。
根据2012年发布的《行政单位财务规则》和《事业单位财务规则》要求，行政事业单位财务管理内容主要包括预算管理、收入管理、支出管理、资产管理、负债管理、财务分析和财务监督等内容，行政事业单位依此进行日常财务管理工作，其财务管理的重心主要为预算管理和收支管理两方面，其他方面略有忽视。《政府会计制度》提出财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的会计核算模式，扩大了会计核算要素与范围，更新了会计核算模式，重构了财务报表体系，对财务信息质量的要求大为提高[1]。为此，行政事业单位现行的资产管理、收支管理、财务监督等各方面有必要同步改进，传统的以预算会计体系为基础的行政事业单位财务管理体系亟需重构。
从会计核算方式看，“双体系”下行政事业单位会计核算以权责发生制与收付实现制为基础，会计要素由预算收入、预算支出、预算结余、资产、负债、净资产、收入和费用构成，对于同一笔业务，按各自的功能核算基础、核算范围进行“平行记账”。从财务报告的构成情况看，“双体系”下行政事业单位财务报告由预算报表拓展为预算报告与财务报告“双报告”模式，该模式要求单位编制七张报表和一张附注。其中，预算收入表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表构成了预算报表，成为编制部门决算报表的基础。而资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表和附注则构成了财务报表。具体如表1所示。
随着会计核算方式与财务报告模式的转变，行政事业单位会计核算的要素有所增加，会计核算方式发生变化，会计报表结构进行拓展，使得行政事业单位对财务信息数量与质量的要求急剧提高，而长期以收付实现制为基础进行财务管理的行政事业单位很难满足“双体系”对于单位财务信息质量的要求，这就要求行政事业单位对其财务管理体系进行重构，从而更好地为行政事业单位的会计体系服务，以实现行政事业单位会计体系与财务管理体系的协同发展（图 1）。
表1“双体系”下行政事业单位会计核算方式
图1“双体系”下行政事业单位财务管理体系重构机理
三、行政事业单位财务管理体系重构的理论框架
首先，目标作为蓝图最重要的基础需要优先设立。“双体系”下行政事业单位的财务管理目标应当兼具预算与财务会计体系双重要求；其次，原则是保障事务有序进行的根本，财务管理体系的重构必须在一定原则的约束和指导下进行；再者，财务管理要素是重构财务管理体系的介质，在财务管理目标与原则的指引和约束下，借助财务管理要素来实现对财务管理体系的重构；最后，上述所有将作用于财务管理内容，并形成财务管理体系。在上述逻辑推理的基础上，结合“双体系”与财务管理的作用机制，通过优化内部控制来规避行政事业单位财务管理可能出现的风险，创新性构建“双体系”下行政事业单位财务管理体系框架（见图 2）。
尽管行政事业单位财务管理体系重构有其必要性，然而如何重构还需配备相应的理论框架进行指引，这一理论框架是具有内在一致性的、按照一定逻辑组成的一系列的概念集合，是我们解决问题时参照的蓝图[2]。
从管理内容来说，为了保证行政事业单位财务管理工作在“双体系”下发挥应有的作用，单位的财务管理应由预算管理为中心拓展为预算管理、资产管理、收支管理、财务监督等多方面并行，这些也是大部分行政事业单位财务管理工作中最容易产生问题的方面。如预算管理方面，保证预算的可参考性与科学性，注重预算编制事前沟通的同时加强预算执行的过程监督与考核力度；资产管理方面，保障资产数据的真实可靠，加强风险管理意识，建立独立的资产管理部门，对资产请购、采购、领用、报废、出售等各个环节中各部门职责及分工予以优化；收支管理方面，确保收支科学合理，规范收入支出分类，加强票据管理；财务监督方面，保障财务管理工作的运行，建立独立的内部审计部门，从各部门选取员工成立独立的内部控制评价小组，并通过信息系统定期将内部运行状况汇报给管理层及各个部门，持续优化单位内部控制环境。
（一）重塑管理目标
卢一平在里间坐下来,看着一桌人兴高采烈的样子,问你们谁发财了？一桌人抿着嘴,没听见似的,发筷子、启啤酒,回避着他的提问。
从管理要素来看，考虑到行政事业单位的实际情况并结合《政府会计制度》的新要求，将“双体系”下财务管理的基本管理要素设为财务信息、人员以及信息技术。首先，“双体系”下，政府会计核算模式重构：对纳入部门预算管理的现金收支“平行记账”，即同时进行预算会计和财务会计核算。与此同时，采用“双报告”模式将财务报告同预算报告分离，财务报告实行权责发生制，预算报告实行收付实现制。而行政事业单位财务管理的目的之一是保证财务信息的完整与真实，因此“双体系”下的财务信息自然成为行政事业单位财务管理必不可少的要素。其次，财务管理旨在保证单位财务活动的合规与有效，行政事业单位的内部人员作为直接执行《政府会计制度》的主体，其意识及态度决定着制度实施的深度，其能力以及素质决定着制度实施的效果，因此，人员自然成为新背景下财务管理的管理要素。最后，随着政府综合财务报告试编工作的全面展开，对外披露的信息质量与数量要求有了极大提高，这些要求使得信息系统的功能愈发重要，“双体系”下，信息系统成为连接人员与各类信息、财务会计与财务管理的桥梁，只有实现了财务管理系统与财务系统的完全对接才能保证财务信息的完整与准确，因此，信息技术也成为“双体系”下行政事业单位财务管理的管理要素之一。
决策阶段，对水利工程建设进度及质量具有决定性影响。水利工程项目进度控制决策阶段的风险，主要涉及外部风险因素中的自然风险因素及内部风险因素中的业主及设计方面。
（二）修订管理原则
行政事业单位财务管理基本遵循依法、勤俭，经济效益与社会效益统一以及社会主义物质利益原则四个原则。此处结合“双体系”新要求，为行政事业单位的财务管理新增了绩效性、可持续性以及风险可控三大原则，以期为新目标的实现提供指引。
行政事业单位作为行政单位，不同于企业，不存在太大的经营风险，其风险主要集中于内部资金、资产规划使用上的合规性，以及预算编制、预算执行的合理性，例如“专款不专用”这类现象，单位未按规定进行资金的合理支配，该行为不仅会降低事业单位财务管理方面的工作效率，而且容易滋生贪腐现象。为了防范这类风险的发生，行政事业单位在进行财务管理时务必要保持风险管理意识，规避财务风险。
原本以收付实现制为基础的财务管理体系注重真实性与合规性，伴随着权责发生制的引入，绩效性日益成为行政事业单位关注的财务管理目标。《预算法》强调在预算编制时要参考“有关支出绩效评价结果”，但在实践中，我国尚未真正将绩效评价结果与预算安排衔接起来。因此，行政事业单位在财务管理整体目标拓展的前提下，也应将绩效性作为其遵循的原则。
行政事业单位以往的财务管理体系是建立在预算管理体系的基础之上，主要目标自然贴合预算管理的要求，即保障资金使用的合规性。而基于《政府会计制度》对财务信息质量的高要求，行政事业单位的财务管理内容由预算管理为主拓展成预算管理、资产管理、收支管理、财务监督等多方并行，相应的其财务管理的目标自然也有所拓展，新的目标不仅注重资金使用的合规，而且注重资金使用的效率，即追求资金使用合规性的同时兼顾资金使用的效率[3]。综上，行政事业单位财务管理的目标在“双体系”下应设定为合规性与绩效性并存。
2.可持续性原则：稳定财务增长速度
在过去很长的一段时间中，由于晋升因素的影响，部分单位或地方政府的业绩情况会在短期内井喷式上升，而在官员换任后，又快速下滑，这种现象就会导致单位发展的不可持续。这与美国次贷危机发生的原因大致相似，超前消费、寅吃卯粮使得单位在未来很长一段时间内只能“勒紧腰带过日子”。因此，为了保障单位的可持续发展，“可持续性原则”也应是行政单位财务管理遵循的原则。行政事业单位务必要制定可持续性的发展规划，不论在预算编制还是在执行时都要考虑可持续发展，使单位的财务状况保持稳定的增长速度。
3.风险可控原则：有效降低财务风险
1.绩效性原则：合理分配财政资源
Naqsh来自波斯语，指中世纪阿拉伯写本中的插图，亦指肖像画，例如菲尔多西的《王书》(亦称《列王纪》)十四世纪伊尔汗时期至十七世纪萨法维王朝时期《王书》插图本的图像；本文讨论的主要是?ūrah，指形状或图像。中世纪伊斯兰语言中没有特定的地图术语，但不能理解为伊斯兰文明中地图的认知不重要。早期阿拉伯地理学家花拉子米借用托勒密的理念，使用 ūrat al-ard(图像)这个通称建立了一种世界地图的类型。依据米切尔的图像学理论，形象(Image)构成了形象谱系的顶层，本文研究的图像可归属于形象家族树的第一个分支-图形的(Graphic)。
图2“双体系”下行政事业单位财务管理体系理论框架
（三）重设管理要素
杨小水沉默了好几分钟，然后才开口。没想过还能见到那个畜生。大水过后，我再也没想过那天的事。不是不想，是不敢想，害怕。我老是强迫自己忘了，可越强迫记忆反而越深刻，越折磨人。几十年过去了，那事还像发生在昨天。
尽管我国出台了一系列税收政策规范促进PPP模式发展，但始终没有制定针对PPP的专属性税收政策或指引，与PPP相配套的税收优惠政策也不尽合理，对PPP中存在的广为关注的特定问题缺少明确对应规定，运行中与税收政策对接的顺畅性不够。其主要问题有以下几个方面。
（四）变革管理内容
该理论框架的运作机制如下：“双体系”下财务活动中，单位通过对业务活动的确认、计量、记录最终生成财务会计报表和预算会计报表，通过财务分析后得出结论；财务管理活动中，在管理目标和原则的指引下，单位对其重点管理内容和管理要素进行管理，最终出具管理报告。会计活动产生的财务报表不仅体现财务管理的效果，而且能将分析得出的问题反馈给财务管理的内容与要素进行及时纠正，优化后的财务管理内容与要素又能进一步保障财务活动产生信息的真实完整，再由作为保障机制的内部控制来控制财务管理中可能出现的风险，最终形成图2所示具有反馈机制的循环体系。
四、“双体系”视角下行政事业单位财务管理体系的实现路径
（一）推动财务制度的完善
2010年财政部修订了《医院财务制度》《基层医疗卫生机构财务制度》，并配套出台了《医院会计制度》《基层医疗卫生机构会计制度》；随后，《事业单位财务规则》与《行政单位财务规则》也相继发布，并于2012年、2013年陆续施行。此后，《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》以及《高等学校财务制度》《科学事业单位财务制度》《中小学财务制度》等九个行业财务制度都进行了修订。2013年，新的《高等学校会计制度》《彩票机构会计制度》《科学事业单位会计制度》《中小学会计制度》以及《行政单位会计制度》陆续出台。
第一，全面向污染宣战,成效显著。国务院先后发布实施大气、水、土壤污染防治三大行动计划,生态环境状况明显得到改善。《大气十条》顺利收官,全面完成空气质量改善目标,京津冀、长三角、珠三角等区域PM2.5平均浓度分别下降39.6%、34.3%、27.7%。其中,北京超额实现“京60”目标,珠三角区域PM2.5平均浓度连续三年达标。全国地表水优良(I-III类)水质断面比例增至67.9%,劣Ⅴ类降至8.3%。36个重点城市建成区的黑臭水体已基本消除。全面开展土壤污染状况详查,完成基本农田划定工作,城市生活垃圾无害化处理率达97.14%,农村生活垃圾得到处理的行政村比例达74%。
从制度发布的顺序可以看出，财务制度的修订通常先于会计制度的修订或发布。然而，2017年10月《政府会计制度》发布后至今，尚未出台能够统筹各级行政事业单位财务管理的财务规则，会计制度的更新使得原有的财务制度无法完全满足“双体系”对财务管理的要求。因此，基于“双体系”下的财务制度需要加紧出台。
（二）提高人员积极性与综合素质
政府会计制度的改革并非仅仅是制度条文的变化，而是牵一发动全身的改变。会计制度想要顺利实施需要各部门单位之间的联动、配合，它牵涉到资产管理部门、财务部门、审计部门以及信息技术部门等，各部门之间的信息传递、事项对接才能使得制度得到良好的施行。而这一切事务的成功落地都取决于人员。单位人员能否理解政府会计制度变革的必要性、能否积极主动地配合事务流程标准的调整等，都直接影响着单位会计制度的顺利施行。因此，单位应加强对各部门人员的宣传，提升各部门人员的积极性。同时，组织各部门间的联动会议，增加部门人员间沟通的机会，交流彼此间事务对接的问题所在，从而降低财务管理的风险，保障制度的顺利运行。
另外，我国行政事业单位一直以来实行以收付实现制为主的预算会计制度，单位财务人员无论在意识还是在业务操作上都习惯于收付实现制。而权责发生制会计制度与之存在着根本性的不同，对于经济事项的确认与核算都有着显著差异。倘若让行政事业单位的财务人员直接开始执行政府会计制度，显然无法成功。因此，首先，应对单位领导与财务负责人开展会计制度变革以及政府会计制度执行的专项培训。从单位顶层开始灌输“双体系”政府会计制度，随后再由上而下地进行单位财务人员的专业技能培训；其次，单位应建立人才引入和选拔机制，通过专业人才引进，提升单位财会人员团队的综合素质。与此同时，定期考核财务人员，选取专业功底深厚、实务技能强的人员打造内部领先人才，形成示范和带头效应，引领内部其他人员共同提升。
（三）升级信息系统流程与覆盖范围
“双体系”下预算会计与财务会计的协调与分离仅靠人工操作是极其复杂和繁琐的，不仅耗时耗力，而且难以保障准确度。因此，信息系统将成为实现“双体系”协调和适度分离的关键所在。通过同一件经济事项的录入，能够自动同时生成两个体系的记录，提升会计确认、核算以及信息披露的效率。可以考虑基于信息系统的会计核算系统应与财政管理、国库核算、资产管理等系统相衔接、融合，实现从记账、过账、调账到编制财务报告的自动整合，自动生成政府财务报表、决算报表、管理用财务报表等[4]。具体运用到行政事业单位来说，单位可以通过信息系统的设计优化来实现信息的整合与流程的再造，覆盖预算、财务以及管理等多方面，满足“双体系”下日常经济事项的操作要求。在满足日常会计核算和信息编报需求之外，还可以在信息系统中对接资产管理、内部控制等模块，将行政事业单位各部门的业务信息连接，不仅方便财务人员的业务操作，而且有助于管理层对整体情况把控和及时准确的决策，从而减轻财务人员的工作负担，提高财务信息的准确性和及时性。
（四）加快注册会计师审计的引入与应用
由于注册会计师审计的审计对象通常是企业，因此在权责发生制会计基础的财务审计方面，注册会计师审计具备较高的专业性，其经验较为丰富。因此，将注册会计师审计纳入公共部门审计体系中，将有助于政府会计改革的顺利进行，同时也能够起到咨询、指导的作用，以促进单位财务管理水平的提升，进而提高财务信息披露质量。当前，我国行政事业单位在信息披露以及财务管理方面的制度规章尚不完善，而提升政府财务质量并非仅靠政府自身就能顺利实现，更需要社会力量的加入。注册会计师审计作为外部第三方，能够以更高的独立性与财务审计工作的专业性而起到监督和规范的作用，提升政府部门的透明度和公信力，满足各大利益相关方的信息需求[5]。
【参考文献】
［1］财政部.政府会计制度：行政事业单位会计科目和报表［A］.财会〔2017〕25号，2017.
［2］潘俊，陈志斌.政府财务信息披露理论框架构筑［J］.上海立信会计学院学报，2011（5）：23-31.
［3］姜宏青，宋晓晴.双轨制政府会计改革引发政府财务管理理论重构［J］.中国海洋大学学报（社会科学版），2017（3）：23-30.
［4］李建发，张津津，张国清，等.基于制度理论的政府会计准则执行机制研究［J］.会计研究，2017（2）：3-13.
［5］刘光忠，王宏，冯翠平.关于构建公共部门注册会计师审计制度的初步思考［J］.会计研究，2015（6）：3-7.
【中图分类号】 F810.6
【文献标识码】 A
【文章编号】 1004-5937（2019）23-0062-04
【基金项目】 教育部人文社会科学研究青年基金项目（18YJC630091）；江苏高校优势学科建设工程资助项目（PPAD）
【作者简介】 凌华（1981—），女，安徽舒城人，博士，南京审计大学会计学院讲师，研究方向：内部控制、企业创新管理；张云清（1995—），女，江苏扬州人，南京审计大学会计学院硕士研究生，研究方向：政府会计
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