预算审计体制改革研究：反思与比较，本文主要内容关键词为：体制改革论文,预算论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、制约政府与监督预算
在现代文明社会里，纳税人通过宪法契约，委托政府代理公共活动。政府按照劳动分工原理在其内部分配权力，设置机构，形成庞大的科层结构。委托人赋予政府巨大的自由处置权后面临道德风险。在公共委托—代理关系中，理性的代理人很有可能在达成契约后改变行为，按自己的利益行事；代理人有信息优势，提供的公共产品和公共服务难以度量；行政层级结构又有自我扩张的内在冲动[1]。利益冲突和信息不对称困扰下的纳税人有必要约束代理人—政府的行为。在现代政治体制里，纳税人委托其代表来制约政府，由此形成纳税人—立法机关—政府这一双重委托代理关系。
在公共委托代理关系中，制约代理人行为可以使用“制度装置”，如可以更换代理人，可以重新设计合约，可以监督代理人。从成本一效率角度来看，最经济的手段就是约束政府预算。在市场经济体制下，政府和市场都是配置稀缺资源的“制度装置”，政府代理职能可以归纳为资源配置、收入分配和经济稳定三个方面。政府行为使用资源，集中反映在政府的预算表上。预算是政府的年度财政资金收支计划，全面反映政府行为。预算本身是一个管理制度，为纳税人和政府从“数目字上管理”提供方便。预算又是一种约束机制，它规定了政府的活动边界，体现市场对政府权力、行为和行为效果与效率的要求。纳税人约束政府，就是通过立法机关制约政府预算来实现的。在我国就体现在各级人民代表大会对各级政府预算的审批权和监督权上，这种约束就是以权力制约权力，就是以立法权制约行政权。
制约政府权力最有效的途径是约束政府预算，其目的在于使政府在契约规定范围内活动，反映在预算上就是政府收支是否真实合法；在此基础上使政府行为达到市场要求，反映在预算上就是政府收支是否有效率。约束预算的方式很多。《预算法》是立法机关与政府的一种契约，它规定政府预算的程序、形式、技术以及预算主体权利和义务。从预算制度内部来看，设置诸如政府采购、国库集中收付和“收支两条线”这些装置也有约束力。从预算循环来看，立法机关要审批预算、监督预算执行。在法律和技术装置之外，立法机关审批和监督预算的关键在于它能否获得真实信息，解决委托人与代理人之间的信息不对称问题。在立法机关的制约工具里，预算监督的必要性就在于此。现在的问题是是否有这样的“制度装置”为立法机关提供信息。
对预算监督有多元监督模式。其一是会计监督，这里是指公共机构、公共企业以及占有、使用公共资金的单位内部的会计机构和会计人员，依照国家的法规、各项规章制度和公认的会计准则，运用会计核算资料和会计分析方法，对财政资金流动过程中的真实性、正确性、合法性及有效性进行的检查、评估、控制和督促，以达到提高效果和效率、实现预期目标的管理活动。会计监督处在预算监督的最前沿，是不同机构监督预算的基础，其他监督手段都要利用会计监督提供的信息。其二是指公共部门、企业和公共资金占有、使用单位的内部审计。内部审计是一种内部控制制度，是在会计监督基础上进行的由部门、单位组织的审计。会计监督和内部审计的功能在于为部门、单位的管理层和决策层提供信息，是行政管理职能的一部分。其三是财政监督，是指在政府的财政主管部门内设立专门机构，依照法律、规章制度对政府整个财政收支活动过程的每一环节和项目进行监督，以保证财政收支安全、完整和提高财政资金使用效益。财政监督包括对税务监督、物价监督、海关监督、金融监督等部门监督的再监督，是政府部门监督的枢纽，但是它仍然属于政府的内部监督，是为政府按契约行使权力提供信息服务的。其四是预算审计监督，是指专门审计机构行使的对公共部门、公共企业及所有占有、使用公共资金的单位和相关人员进行检查、督促。其五是分散在监察、司法部门和其他机构中对官员行为的监督。最后是以舆论监督为代表的社会监督体系。在这一模式中，不同的监督主体和监督形式的监督范围、重点不同，同时工作又有交错重叠。问题是哪一种形式可以监督政府预算，同时又可以为立法机构提供信息?
从“经济人”这一前提出发，比较以上诸种监督形式或可找到答案。会计监督和内部审计监督是由提供信息者再次提供信息，而且是在科层组织内部由下而上实施，是组织内部管理权的一部分。以财政监督为主的各种部门监督是在整个政府内部，从其他政府部门和机构以及公共企业和其他占有、使用公共资金者那里获取信息，是政府行政权的职能分工。监察部门和司法部门执行的监督体现的是裁决权和司法处罚权，是对预算违法乱纪机构和个人设置的制裁装置，其工作重心在处罚而不在信息提供。信息是一种稀缺资源，理性的“经济人”在信息分配上的算计使组织外部的个人和机构不可能免费获取信息。在预算信息超载、政府权力巨大、官僚有信息优势时，立法机关对预算进行监督可行而有效的方式当属预算审计。预算审计采用立法审计体制，体现立法权对行政权的制约，在现有的国家公共权力分配架构里，这就要求在宪政契约下设置立法审计体系，由国家法律赋予审计机关对占有、使用公共资金的部门、单位和相关人员进行检查督促的资格和权限。具体而言，就是在宪法里明确立法机构的预算监督权，规定预算审计权属于立法机构，在立法机构下设立专门的预算审计职能机关，并授权这一机关独立行使预算审计监督权。
二、预算审计
由此可见，预算审计是纳税人在宪政契约里赋予立法机构的权力，是纳税人约束政府这一要求的体现。预算审计可以采用不同的模式，模式的选择取决于各国的政治体制。传统上对预算审计体制的分类有行政型、立法型、司法型和独立型四种[2]。在这里有必要廓清几个概念，澄清研究者争论不休的根源。首先是“国家”与“政府”，前者是公共活动的地域、民族、文化和政体的总称，后者是指国家和政体中的行政权力行使系统。其次是“国家预算”和“政府预算”，政府预算是政府的财政收支计划，经由立法机关审批具有法律效力，才可能由政府各部门执行；国家预算是不存在的，但约定俗成可以指各级政府预算的总称。再次是“政府审计”、“行政审计”、“国家审计”与“预算审计”的区分。由前边的分析可见预算审计是对政府预算进行的审计，强调的是审计的范围；国家审计的内涵类同国家预算；政府审计是政府执行的监督方式，不是“审计政府”，突出审计的主体是政府而不是立法或司法部门；行政审计也是指政府审计，表明监督权的归属与属性。理论上预算审计在不同的政治体制下和不同的时代环境里，可以采用政府审计、立法审计、司法审计和独立审计模式，这是对预算审计的传统分类，是在限定审计范围后按照行使审计监督权的主体和这一主体在国家政治权力架构中的地位来细分的。最后，关于预算审计体制改革的研究，很多学者使用的是“审计改革”、“国家审计体制改革”、“政府审计体制改革”、“审计法改革”[3]之类的提法，但研究的对象就是预算审计体制问题，并没有涉及内部审计和社会审计。此外，《中华人民共和国审计法》自1982年颁布实施以来到最近的修订，其规范对象就是预算审计，即行政型预算审计。
如果比较不同类型的预算审计体制的运行效率来分析各国预算审计体制选择，我们认为有必要首先确立效率标准。理论上可取的标准是行政效率和经济效率，前者指在最短时间里完成工作任务，是工作量与时间的比值；后者指资源配置的有效性，是指既定的资源配置状态下所有的帕累托改进都不存在。如果说预算审计体制是一种“制度装置”，可按普适性标准来分析它的有效性。普适性标准包括三个原则[4]。第一原则是制度的一般性，指制度不应在无确切理由的情况下对个人和环境实施差别待遇。第二原则是确定性，指制度必须是可认知的，它必须就未来的环境提供可靠的指南。确定性原则意味着正常的公民应能识别制度信号，知道违规的后果，并能恰当地使自己的行为与之对号。第三原则是制度应当具有开放性，以便允许行为者通过创新行动对新环境作出反应。很多研究者是使用行政效率和在日常语境里的“效果”替代经济效率标准和制度有效性标准来评价预算审计体制的。不同体制在行政效率上不具备可比性，因为审计机构与企业和行政部门一样都是一种科层组织，是按命令—服从原理开展工作，也存在相对应的效率问题。不同体制在运行效果方面也不具备可比性，原因在于我们要比较的是各种类型的预算审计体制与环境的相容性和在一定环境里预算审计机构是否能够提供真实可靠的信息监督代理人。在预算审计环境千差万别时，大部分研究者比较的是不同体制下最高审计机关的独立性、权威性以及处置权的大小，就这些方面，人们也仅仅可以在独立性方面作粗略的比较。假定其他条件不变，预算审计机构的委托人与代理人联系越直接，受托审计机构与监督对象的关系越独立，委托人获取信息的成本就越小，获取的信息也会越多越真实。
如果从机构设置、经费保证和人事任免三方面来看预算审计体制选择，我们可以比较不同体制的独立性。审计机关的属性决定了审计监督权的属性，决定了审计体系内各级审计机关的经费来源和人事任免权的归属：(1)行政型预算审计体制是在政府系统内部设立专门的审计机关来执行对政府预算的检查监督，是特定行政机关行使行政审计监督权，并由行政权派生出审计机关的行政处罚权，来保证审计的权威性；审计监督权只需政府行政法规明确，并不要求由宪法授予；审计的范围可以是政府预算全部也可以是政府规定的其他部分；审计经费来源于政府预算；人事任免由政府首脑决定；最高审计机关可以在各级地方政府内复制，在分级分税财政体制下，地方审计机关行使地方政府赋予的监督权，审计地方政府预算，上级审计机关没有权力干预下级审计机关的业务，也不能授权下级审计机关执行特定工作；上级审计机关没有义务保证下级机关的经费和人事任免；各级审计机关有义务向各级政府报告工作并向各级行政首长负责；审计报告必须经过行政首长批准才可能向各级立法机关报告。从整体上看，行政型预算审计体制是政府内部监督的制度装置，为政府提供信息服务。它的独立性是在政府部门内而言的，而不是相对于政府而言的。(2)司法型预算审计体制是在司法系统内设置专门的审计机构来实施对政府预算的全面审计，是特定的司法机关行使审计权。这一体制要求宪政层面在立法、司法和政府间赋予司法机构预算审计权，或者授予预算审计机关司法权，审计权属于司法权的一部分；审计机关拥有最终判决权；审计机关的经费来源于政府预算，并有宪法保证政府拨款是充裕的；审计人事任免权在司法部门，或者在最高权力机关；地方审计机关从属于地方司法部门，或最高审计机关；审计机关有权索取其他监督机构的审计报告，可以独立向新闻媒体和社会公众公布报告。由此可见，司法型预算审计独立于政府。(3)独立型预算审计体制中的审计机关独立于立法、司法和行政三权之外，只对法律负责，是宪法授权审计机关独立行使预算审计权；审计机关的经费来源于特定的预算拨款；其人事任免与地方审计机关的设立与司法型审计相同；审计机关可以自行决定审计的对象，但与司法型审计不同的是审计机关没有处置权，其职责在于检查、判断和向立法部门、司法部门以及行政部门报告审计结果。这一体制的独立性是最强的。(4)立法型预算审计体制是指在立法机关内设立专门的审计机关，行使审计监督权，必须由宪法规定审计监督权在立法机关，由立法机关授权审计机构执行预算审计权，这一委托代理关系保证预算审计机构的权威性，但审计机构不必具有处置权；审计机构经费来源于政府预算；人事任免权属于立法机关；审计机构向立法机关负责，直接向立法机关报告工作，为立法机关提供信息；地方可以按最高审计机构的模式来设置各级地方审计机构，审计机构间并不具有从属关系；整体来看，预算审计机构是独立于政府的。通过上述比较我们可以发现，如果按独立程度排序，它们依次是独立型审计体制、司法型审计体制、立法型审计体制，最后是行政型审计体制。同时我们也可以发现预算审计机构的权威来自于它行使的监督权的属性和它与立法部门、司法部门、行政部门的关系，与是否具备处置权并无必然联系。在不同的政治体制下，预算审计的制度安排都要求立法机关具有对政府预算的约束权。在纳税人—立法机关—审计机构—政府的委托代理链上，独立性越高，立法机关获取信息的成本越小也越真实。假定其他条件不变，比较成本和收益，对纳税人和立法机关而言，行政型预算审计体制的效果最差。
我们还可以从国别的视角探讨各种不同审计体制在实施中的有效性。从各国的实践来看，只有德国、日本和印度实行独立型预算审计体制；以法国为代表，非洲一些法语国家和欧盟的大部分国家采用司法型预算审计体制；泰国、巴基斯坦、沙特阿拉伯和原东欧社会主义国家采用行政型预算审计体制；立法型体制以英国、美国为代表，使用范围最广泛。从政治权力架构和预算审计体制的相容性来看，预算审计监督权的归属决定了各国的体制选择。预算的监督权受政治制度和立法、司法与行政的权力对比约束。从预算审计体制的历史和变化趋势来看，行政型体制是最古老的，大部分采用这一体制的国家都改为实施立法型体制[5]。
三、体制改革：比较分析
关于我国预算审计体制的类型，我们认为不能简单地称为行政型。按前边的分析，我们认为现行体制介于行政型与立法型之间，主要具备行政型体制特征。原因主要是：其一，我国预算审计机关最先是按宪法、后来是按宪法和审计法的规定设立的，从这一角度看，现行体制具备部分立法型体制的特征。其二，我国审计机关依法由政府(国务院和县级以上地方政府)设立，是国家行政机关，它行使的审计监督权是一种行政监督权。从这一角度看，现行体制又具备行政型的大部分特征。其三，与其他国家的行政型体制比较，我国的预算审计体制与泰国、巴基斯坦等国存在差别。这就表明我国现行预算审计体制的过渡性，它本身是我国经济体制转轨时期的产物，也将随着环境的变化而改变。
有人认为，改变现行预算审计体制是因为这一体制运行过程中产生了种种弊端。他们认为制度缺陷主要在于现行体制独立性弱，审计范围不明，地方预算审计机构监督乏力，审计资源配置不合理和审计报告制度缺失。我们认为改革的深层原因在于现行体制不能满足纳税人和立法机关监督政府预算的需要，也不符合制度有效性的要求。如果说现行体制是行政型的，就独立性而言，对政府来说其独立性已经足够；就审计范围来看，可以由政府确定审计对象，并无范围大小的分别；就审计资源配置来看政府也是满意的，因为在政府内，至少有财政监督检查局；就审计报告而言，审计机关由政府领导，对政府负责，即使没有正式制度，政府首长也有权索取信息。只有站在一个新的视角，从纳税人和立法机关的角度看问题，从现行体制的过渡性特征来分析，这些弊端才有理论解释的依据。
还有研究者认为地方预算审计亟须改革，原因在于地方审计机构接受地方政府和上级审计机构的双重领导。我们认为主要原因在于分级分税财政体制下，地方政府有理由认为上级审计机构干预下级机构的人事任免权和指导业务是“越位”行为，因为地方预算审计是地方政府的事权，尽管各级政府就这一权力分配并没达成正式契约。
从改革方向上来看，很多人认为现行体制应向立法型转化，个别研究者主张应改为司法型或独立型体制，这是“改革论”[6]。也有人主张提高中央审计机关法律地位，加强中央审计力量，对现有体制进行改良，这是“改良论”[7]。部分学者提出“垂直论”[8]，认为实行上下级审计机关的垂直领导。个别学者提出“双轨论”[9]，主张人大和政府分别建立履行不同审计职责的审计组织，人大所属的审计组织主要从事预算审计工作，政府所属的审计组织主要进行政府经济监管所需要的除预算审计以外的各项审计监督工作。
我们坚持立法型预算审计体制的改革方向。审计机关独立于政府、隶属于立法部门，直接对立法机关负责，主要审计政府财政，是现在世界各国审计制度的主流。前面我们已经论证了这一体制的合理性，下面我们进一步说明它的可操作性。从我国的政治制度出发，人民代表大会制度是我国的基本政治制度，全国人民代表大会是最高国家权力机关，是我国的立法机关。地方各级人民代表大会是地方立法机关，在各级人民代表大会下设立预算审计机构，监督各级政府预算，可以体现纳税人的要求。预算审计机构独立于政府，行使立法监督权，对人民代表大会负责，向人民代表大会报告工作，为人民大表大会审查和批准政府预算提供信息。预算审计机构的经费来源于政府预算，其人事任免权归属于人民代表大会。这一立法型体制和我国的政体结构和预算监督实际是最相容的。从政体结构来看，不必调整人大与司法的权力分配关系，只是充实人大的预算监督权，改革成本低。我国人大不同于其他国家的议会，在预算监督审批上没有政党权力之争，立法型体制不需要提高预算的协商成本。从人大预算监督机构的分工来看，预算审计机构专司检查职责，人大预算工作委员会可以利用审计信息，在信息对等基础上对政府预算从规模和结构两方面细化预算审查，提高预算审批质量。从我国的预算监督体系来看，目前我国政府系统内部的财政监督检查局相当于巴基斯坦的行政型预算审计，建立立法型体制不会削弱政府的预算监督。从预算改革发展的趋势来看，编制部门预算，试行绩效预算，人大与政府的信息不对称趋于强化，人大的信息需要增加，要求预算审计机关改变工作重心，由合法性审计向绩效审计倾斜，立法型体制改革符合这一发展方向。
我们不赞同其他主张的原因在于，从我国的政体结构、现有预算监督体系和分级分税财政制度来看，独立型审计体制和司法型审计体制与我国的政治制度不相容，改革的成本过高。“改良论”主张则忽视了现有体制的过渡性特征，忽视了如果实践“改良论”的设想也不能改变这一过渡性特征，没有注意到财政监督检查局和审计机关的高度重合这一事实，理论上也不能论证单纯提升机构的行政级别其独立性会随之提高，人大的预算监督会更有效。“垂直论”不能解释在现有财政制度下，政府的预算审计权在各级政府间并不明晰时上级审计机构管理下级机构的合理性。“双轨论”混淆了“国家”和“政府”概念以及审计和其他经济监督形式，人为抹杀了政府审计预算的需要。我们在前边提出政府也有预算审计需要，这一需要源于政治家与官僚间、政府部门与下属机构间存在的委托代理关系。审计监督只是政府经济监督乃至预算监督的一环，在多元化的政府经济监督体系里，政府审计预算的需要是客观存在的，工商、税务、海关、金融等部门的监督权也是不能取消的。除了现有的审计机构外，财政监督检查局已经成为事实上的政府所属的预算审计组织，保留现有组织在逻辑上的矛盾显明，重新组建立法审计机构会增加高昂成本，这一主张不具备可操作性。
我们也主张逐步改革，主张分多步走的改革过程。预算审计体制改革涉及宪法、预算法、审计法以及地方人大和政府组织法的修订，理论上可分为“规则选择”和“规则下选择”两个阶段，实际的改革步骤会多一些。预算审计与其他预算监督、经济监督的关系有待理顺，财政制度改革仍需深化，制度创新的环境正处于变化之中，改革进程难以加快。我们选择先完善现行体制，再逐步过渡到立法型体制的改革途径。完善现有体制是指加强中央审计力量，强化对中央单位本级的审计，消除预算审计的“特区”和“盲区”。同时，分调查研究、选择试点、总结推行三个阶段来实施地方预算审计改革。在此基础上，逐步修订法律，加强预算审计立法，整合经济监督力量，最终完成立法型体制的建设。
四、新《审计法》：阶段性成果分析
我国预算审计体制改革的阶段性成果已经产生，这就是今年6月1日新《审计法》开始实施。审计法的修订并没能改变预算审计体制，只是在体制内对体制所作的技术层面的修改、补充。首先，新法加强了审计机关监督权，表现为明确审计机关执法依据、主体地位，增加了审计手段和处置权。其次，新法扩大了审计机关的审计范围，增加了经济责任审计、效益审计，将所有公共资金占有、使用部门、单位和企业以及对社会公众利益有重大影响的企事业单位都纳入审计范围。再次，新法增加了经费追加条款，加强了审计机构经费保证。最后，新法规范了审计机关及其工作人员的行为。
我们可以发现现行预算审计体制尽管有所改善，但也增加了不少复杂性机能障碍。我们设想：假如有一家私有企业在某一行业成为寡头或垄断者，政府审计机关对其执行财务审计，会发生什么情况?对这家企业而言，我国宪法保护私有财产，政府审计机构的这一行为就是违宪的，即使这家企业确有财务上的漏洞。同时，政府审计机关强制占用了企业资源，增加了社会服务成本，即使这家企业财务管理无可挑剔。对审计机关而言，如何确定该企业是否应接受审计，接受哪一级机关的审计涉及大量细节，不仅要耗费资源，还可能恶化审计环境。我们还可以发现新审计法给现有体制带来的其他障碍，譬如新法与政府会计制度、财政制度的冲突，又如强化后的双重领导体制增加了地方预算审计体制改革的难度，等等。所以，我们可以把新法带来的变化归纳为“扩权”。
有人认为政府审计机关扩权就增加了现行体制的独立性，我们认为这一论断并无逻辑上的合理性，原因是不改变审计机关的政府所属地位，它行使的仍然是行政权。政府审计机关扩权在这一层面来讲是政府权力增加。如果说新法扩大政府审计机关审计范围就是增加了预算审计的功能，我们认为这一方面有讨论探究的必要，理由在于预算审计的功能是要解决委托代理中的信息不对称，即便是政府审计机关执行的预算审计，是否能派生出宏观调控功能也是值得商榷的。
尽管如此，我们仍然可以发现一些可喜的变化。比如说立法型体制改革方案不仅在学界成为主流，而且在社会上演变为公众共识。又如公众对“审计风暴”的质疑，社会各界希望加强预算审计的独立性，突破预算审计的“瓶颈”。纳税人监督政府预算的意识不断增强，改善了预算审计监督的一般社会条件，也为下一阶段的改革提供了更好的制度环境。
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