长期股权投资的纳税调整，本文主要内容关键词为：股权投资论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
新会计准则将原有的《投资》准则完全拆开，将相关内容分别放入《长期股权投资》、《企业合并》和《金融工具确认和计量》三个准则中，并且还涉及一些其他准则的内容，对长期股权投资业务的规范更加详尽。根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)、《关于执行＜企业会计制度＞和相关会计准则有关问题解答(三)》(财会[2003]29号)、《国家税务总局关于执行＜企业会计制度＞需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)、《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》(国税函[2004]390号)四个文件，会计准则变化而导致的长期股权投资业务的纳税调整事项，主要有以下几类：①
一、与投资成本确认有关的纳税调整
新会计准则在确定长期股权投资取得的初始成本时，规定应按照企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资分别进行处理，同时对企业合并形成的长期股权投资还应当再分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并分别处理。
1.对于同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
财会[2003]29号文件规定，企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属股权投资支出。任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额不予确认。这样，虽然在初始投资期间不会发生纳税调整事项，但是在对该股权进行处置时，由于会计准则与税法对股权投资的初始入账成本有不同的规定。会产生不同的投资损益。因此，在投资处置时，应当以处置收入减除初始投资的全部代价作为该投资的损益，计算应纳税额。
2.对于非同一控制下的企业合并，购买方的长期股权投资初始成本的计价基础为所支付对价的公允价值，该公允价值大于被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；反之，如果该公允价值小于被投资方可辨认净资产公允价值，其差额应当计入当期损益。此外，对于除企业合并形成的长期股权投资之外，其他长期股权投资的初始成本按照实际支付对价的公允价值计量。其中按照权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本如果小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
财会[2003]29号文件规定，企业在初始投资阶段不能确认任何损益，因此在本期间进行纳税申报时，应当扣除上述收益。
3.对非货币性资产交换取得的长期股权投资，旧会计准则规定以交易的账面价值为基础确认投资，而新会计准则规定，如果该非货币性交换同时满足两个条件的(该项交换具有商业实质换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量)，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为企业转入的长期股权投资的成本，换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；如果不能同时满足上述两个条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为转入的长期股权投资的成本，不确认损益。对于按照账面价值为计量基础的交易，会产生纳税调整事项。
国税发[2000]118号文件规定，对于非货币性资产交换，应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并将该非货币资产的公允价值与账面价值之间的差额确认为资产转让所得或损失，并在当期对该差额做纳税调整。
4.在债务重组中，债权人可能会按照债转股方式取得债务人的股权，或者债权人会取得债务人持有的长期股权投资作为抵债资产。在这两种方式下，依据新的债务重组准则，债权人应该将该股权的公允价值作为入账基础，将股权公允价值与重组债权账面价值间的差额计入当期损益。这使得旧准则与税法规定之间的差异消失，不需要再对此做出纳税调整。
二、与投资收益确认有关的纳税调整
会计准则与税法规定的最大差异就是投资收益确认上的差异。投资收益的确认不仅涉及长期股权投资的账面价值与转让收入，而且还与长期股权投资的初始成本确认以及投资的会计核算方法密切相关。
1.根据新会计准则，长期股权投资持有期间取得的利润分配收益和处置收益都应确认为投资收益。采用成本法时，投资企业根据被投资企业宣告分派的利润或现金股利确认当期投资收益，但是投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过该数额的部分，应作为初始投资成本的收回。采用权益法时，投资企业按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损额确认当期投资损益，并调整长期股权投资的账面价值；投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；对收到的股票股利，会计上不作为投资收益记账，只在备查账簿中记录。
但是，国税发[2000]118号文件规定，对于企业股权投资所得，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。所以，在税务处理上，不论企业会计账务中对投资采取成本法还是权益法核算，只要被投资企业会计账务上实际作利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资方企业就应确认投资所得的实现。同时，对于投资方企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得；取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。
2.根据新会计准则，采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外的原因导致自身所有者权益变动，由此使得投资方所有者权益对应变动的部分，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按所处置的股权比例转入当期损益。
财会[2003]29号文件规定，投资的初始成本只是企业在取得股权时的全部代价，对于投资企业在以后期间因被投资单位除净损益之外的原因导致的净资产变动，不得调整股权投资的账面价值。所以在股权处置时，只能将股权投资转让收入与税法规定的股权投资成本之间的差额确认为当前损益，计算应纳税额；不能将原计入所有者权益的部分确认为当期损益，应当对此做纳税调整。
3.长期股权投资的权益法发生了变化。旧准则规定，权益法下初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，作为股权投资差额，并在以后期间分摊计入投资收益。而新会计准则规定，长期股权投资的初始成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。可见，新会计准则已取消了股权投资差额的核算。
财会[2003]29号文件规定，企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。可见，税务处理也不确认股权投资差额。新会计准则对权益法下股权投资差额核算的取消，使得会计准则与税法规定相一致，免去了对股权投资差额及其后期摊销额的纳税调整。
三、与投资期末计价有关的纳税调整
1.在新会计准则中，长期股权投资的期末计价发生了变化。旧准则规定，企业应当定期对长期投资的账面价值进行检查，如果由于投资的可收回金额低于其账面价值，应将可收回金额与账面价值之间的差额，确认为损失。新会计准则对不同类别的长期股权投资的期末计价采取了不同的方法：(1)在非同一企业控制下的企业合并中，购买方对投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉，并计提减值准备。对于非同一控制下的企业合并产生的长期股权投资，如果发生减值，先冲减投资中产生的商誉，商誉减为零后，再作长期投资的减值，并确认当期损益。(2)对于除合并企业、联营企业、合营企业以外的，并且有公开报价或公允价值可以可靠计量的长期股权投资，按照金融工具确认和计量准则，应划分为可供出售的金融资产，在资产负债表日以公允价值计量，且公允价值的变动计入资本公积。可供出售的金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。
国税发[2003]45号文件规定，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金(包括资产准备、风险准备或工资准备等)不得在企业所得税前扣除。所以，在长期股权投资的期末计价中，上述无论是商誉减值还是投资减值都不得计入当期损益。因此，在税务处理上应将该部分差异在发生当期计入应纳税所得额，计征所得税。
2.新会计准则关于期末计价的另一个变动是规定长期股权投资期末计提的减值准备不能在以后期间转回。这杜绝了借助减值准备转回调节利润的行为。同时，根据税法，资产的减值准备及其冲回不得计入当期损益。因此，新会计准则对长期股权投资期末计提的减值准备不能在以后期间转回的规定，取消了减值准备在日后冲回而需要进行的纳税调整，与税法的规定相一致。
新会计准则已于2007年1月1日正式实施。从上述调整事项的变动来看，现有的税收法规已经不能完全满足企业纳税申报的需要，我们建议税务机关应尽快出台相关配套的操作细则，规范与企业长期股权投资有关的税收处理。
注释：
①限于篇幅，本文不涉及新老会计准则下相同的纳税调整事项。
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