环境审计“去审计化”：现实冲突与概念重构，本文主要内容关键词为：重构论文,冲突论文,现实论文,概念论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
环境审计自20世纪70年代初诞生以来，在国际范围内受到了社会各界的普遍重视和关注。随着相关理论研究和实践探索的不断拓展和深化，当前的环境审计已经呈现出典型的“去审计化”（笔者语①）特征，表现为环境审计已经大大突破了传统审计领域的框架，并在实施主体、实施对象、程序方法等诸多方面逐步淡化了传统审计的特点，从而与传统审计理论与实践形成了现实冲突。
有鉴于此，本文试图对环境审计“去审计化”现象进行系统地剖析，并基于历史和逻辑的视角对环境审计的内涵和外延做出界定，在此基础上，进一步探讨“去审计化”背景下环境审计发展的路径选择。
二、理论界关于环境审计的研究视角
耿建新、房巧玲曾对西方国家和我国环境审计的研究视角进行过系统地比较，认为西方国家所指的“环境审计（environmental audit/auditing）”与我国所指的“环境审计”在外延和内涵上存在一定差异。他们指出，我国所指“环境审计”涵盖的范围相对较窄，主要着眼于传统审计在环境领域的拓展，将环境审计仍然限定为由国家审计机关、民间审计组织和内部审计机构所从事的与环境有关的财务审计、合规性审计和绩效审计。而西方国家所指的环境审计泛指各种类型的环境评价和审查，除了包括与我国所指“环境审计”涵义相近的部分，还可以是环境管理体系（如ISO14000系列）认证机构的工作人员对被认证组织是否达到了其有关要求而进行的考核，或者是环境咨询服务，对场所污染的评价，对拟投资项目的环境影响评价，产品审计，等等。
然而，近年来，随着西方国家各种类型的环境审计形式（如清洁生产审计，处理、贮存和处置机构审计，环境管理系统审计等）在我国逐步推广，我国对环境审计的研究视角也在潜移默化中受到了西方国家的影响，原本并不为我国理论界所认同的将宽泛意义上的环境评价和审查纳入环境审计视野的观点逐渐得到一些学者的认可。如肖振东将处理、贮存和处置设施（TSD设施）审计作为环境审计的新领域进行研究；谢芳、张艳玲将生命周期审计（对产品或服务整个生命周期环境影响“从摇篮到坟墓”的评估）、地点审计（关注业务经营对特定地点的环境影响）、环境状况审计（对某一地区的环境质量评估）、产品审计（保证现有及预期产品满足环境政策原则）、问题审计（对特定环境问题的影响评估）、伙伴或供应商审计（针对相关的公司，范围涉及供应链）等纳入环境审计范畴进行研究；等等。这既体现了自耿建新、房巧玲之后我国环境审计理论研究的新动向，也反映了现实社会经济活动中形形色色的环境审计实践对理论研究的反作用。
三、环境审计实践涉足的领域及其发展态势
从国内外环境审计实践的产生和发展历史来看，我国与西方国家也存在一定的差异。我国的环境审计实践最初是从国家审计机关对环保资金的审计开始的，国家审计机关长期以来也一直作为环境审计的主要实施主体；而西方国家的环境审计最初是作为企业内部应对日益严峻的环境风险而自发进行的一种环境检查和评价活动出现的，此后作为一种重要的环境管理手段在各种类型的组织中得以推广。然而值得注意的是，近年来，随着国际交流的日益频繁，西方国家的环境审计实践对我国产生了重要的输入性影响，不断出现的环境审计新领域、新类型在一定程度上表明我国与西方国家的差异有逐步淡化的趋势。
从国际范围来看，环境审计实践涉足的领域相当广泛，具体来说：
（一）环境审计的主体
根据审计的主体不同可将环境审计区分为由传统的国家审计机关、民间审计组织、内部审计机构实施的环境审计和由其他相关部门、人员（如环保部门、环境管理体系认证机构人员、环境监测人员、环境工程师等）实施的环境审计。其中，后者所从事的环境审计非常宽泛，涉及环境稽查、环境管理体系认证、环境监测、环境评价、环境咨询等众多领域，通常与传统财务意义上的“审计”并无多大关联。
（二）环境审计的对象
根据审计对象的不同可将环境审计区分为对公共部门的审计、对私营部门的审计，以及对其他各种特定对象的审计。其中，对公共部门的审计具体又包括对政府相关部门、环境项目、环境政策等各个方面的审查和评价；对私营部门的审计具体又包括对企业环境保护活动、环境影响等各个方面的审查和评价；对其他各种特定对象的审计包括对区域或场所的评价、对产品的审查、对问题的评估等等。
（三）环境审计的目标
根据审计目标的不同可将环境审计区分为环境财务审计、环境合规性审计、环境绩效审计，以及其他特定目标的审计。其中，环境财务审计包括对环境信息的验证，对环保资金的审计，对环保资产、负债、损益的审计等；环境合规性审计包括对各部门、单位执行环境政策、法规的审计，对各部门、单位遵循环境管理体系的审核等；环境绩效审计包括对政府执行环境法律绩效的审计，对政府环境规划绩效的审计，对环保部门的绩效审计，对环保项目的绩效评价等；其他特定目标的审计包括产品审计，财产交易评价，处理、贮存和处置机构审计，污染预防审计，应有关注审计等。
由此可以看出，环境审计的类型五花八门，层出不穷，涉足的领域相当宽泛，而且可以预见的是，随着社会经济需求的不断拓展，环境审计的新领域、新类型也会不断推陈出新。
四、现实冲突：环境审计的“去审计化”
综上所述可以看出，环境审计发展到今天，无论是在理论研究层面还是实践层面，都大大突破了传统审计框架的范围，与审计理论和实践形成了现实的冲突与挑战。
（一）理论层面
如前所述，西方国家的“环境审计（environmental audit/auditing）”自产生之初就与传统财务意义上的“审计”并无多大关联。正如Collison and Slomp所言，尽管“审计（audit）”这个词在财务领域已有明确的含义，但当在其前面加上“环境（environmental）”后，它便具有了更宽泛的含义。当然，追本溯源来看，“环境审计（environmental audit/auditing）”这一词义的引申并非全无根据，因为“audit”本身具有丰富的含义，从其最初的字义“旁听”，可以引申出审计、监察、审查、检查、审核、稽核等多种解释。从这个意义上说，西方国家对“environmental audit/auditing”的定位极其宽泛也在情理之中，Lawrence B.Cahill甚至还指出，要精确地定义环境审计并非易事，这一概念一直处于不断演进之中。
在这一整体基调下，环境审计理论研究呈现出典型的“去审计化”特征，具体来说：
1.从研究内容来看，受西方国家在环境审计领域“先入为主”的影响，前已述及，国际范围内（包括我国在内）环境审计的相关研究涵盖了极其丰富的内容，其中，环境稽查、环境咨询、环境管理体系认证、环境影响评价、环境质量监测、环境问题评估等很多领域似乎与传统审计毫无关联。
2.从研究主体来看，鉴于研究内容的广泛性，对环境审计问题开展相关研究的主体除了传统审计研究领域的专家以外，还有相当一部分其他领域的专家。尤其是对那些在传统审计框架之外的内容进行研究的人士，通常并非会计学、审计学领域的学者，而往往是环境管理、环境工程领域的学者，他们关注的重点往往也不再基于审计的特有属性和功能，而更多地与环境技术和方法有关。
（二）实践层面
前已述及，环境审计实践涉足的领域相当广泛。从宏观层面到中观、微观层面，从保证服务领域到咨询服务领域，从公共监督层面到内部管理层面，几乎无所不至。而且，从全球范围来看，近年来环境审计实践的“去审计化”特征愈益显著。这里不再赘述。
五、概念重构：环境审计内涵和外延的逻辑回归
需要说明的是，无论是理论研究层面还是实践层面，环境审计的“去审计化”特征都与其历史渊源和现实背景密切相关，有其存在的客观合理性。但也有理论界和实务界人士提出了担忧和质疑：无所不包的环境审计研究视角是否会背离审计的本质属性？无所不至的环境审计实践是否会动摇审计赖以存在的前提和基础？为了厘清上述问题，本文试图从环境审计产生的历史和逻辑前提入手，探讨环境审计的内涵和外延，以期对环境审计实践提供科学的支持和指导。
（一）理解环境审计内涵和外延的逻辑主线
杨时展先生指出，受托责任概念是一切审计工作的出发点。这一观点已在理论界得到普遍认同。环境审计也不例外。当受托责任概念拓展到将环境责任涵盖进来时，就确立了环境审计产生的前提。因此，对环境审计内涵和外延的理解，不能脱离受托环境责任这一逻辑主线。
在现代经济社会，随着社会各界环保意识的增强，受托环境责任不仅是政府公共受托责任的重要内容，而且也是企业受托责任的重要部分：不仅存在于组织的整体层面，还会由于受托责任的层层分解而存在于组织内部各个层级。这也进而决定了环境审计对象的丰富性和层次性，并使环境审计类型呈现出多样性和复杂性。
笔者认为，将受托环境责任作为理解环境审计的逻辑主线，不仅有利于从理论层面厘清环境审计研究的整体框架，也有利于揭开纷繁复杂、形态各异的环境审计实践背后蕴含的科学规律。
（二）环境审计内涵的逻辑回归
所谓内涵，就是概念所揭示的事物的本质特征。客观地说，要准确揭示环境审计的内涵非常困难，因为一方面，在已有相关文献和实务中，不同利益相关者对环境审计这一术语的约定非常灵活，并没有非常严格和清晰的界限，因此在把握环境审计的内涵时必须考虑这一历史传统和现实条件的影响；另一方面，环境审计这一概念本身也处在不断演变和发展过程中。
笔者认为，从环境审计产生、发展的历史和逻辑前提来看，受托环境责任是理解环境审计的出发点。在环境责任委托方和受托方之间形成的委托代理关系中，环境审计作为受托环境责任的控制机制发挥着其独特的功能和作用。
（三）环境审计外延的逻辑回归
所谓外延，简单地说就是概念所管辖的范围。从受托责任观的角度来看，对各类受托环境责任的控制需求催生了环境审计的不同类型。具体来说：
1.从政府公共受托环境责任的角度而言，政府是国家各类公共资源（包括环境资源）的管理者，对社会公众负有受托环境责任，包括制定科学合理的环境保护政策、执行环境保护法律法规、制定科学的环境规划、合理分配和运用环保资金、建立健全环境管理体系等各个方面。与之相对应，形成了环境绩效审计、环境财务审计、环境合规性审计、环境管理系统审计等各种类型的环境审计形态。
2.从企业受托环境责任的角度而言，企业作为社会经济运行的微观主体，对其利益相关者承担受托环境责任，包括遵守环境法律法规、建立健全环境管理系统、及时披露企业的环境信息、开展清洁生产、有效预防污染、提供符合环境标准的产品和服务等等。这一方面催生了对企业受托环境责任履行情况进行外部审计的需求，包括对企业的环境信息审计、环境合规性审计、环境绩效审计等；另一方面也促使企业管理层重视企业内部层层分解的受托环境责任履行情况，从而催生了形式多样的内部环境审计，包括环境管理系统审计、清洁生产审计、污染预防审计、产品审计等。
六、合作共赢：“去审计化”背景下环境审计发展的必由之路
在当前“去审计化”的现实背景下，环境审计理论与实践发展面临着前所未有的挑战，也面临着重要的发展机遇。笔者认为，只有各方通力合作，才是应对挑战、把握机遇的理性选择。
（一）“去审计化”背景下环境审计发展面临的挑战
1.在理论研究层面，由于环境审计这一研究对象的复杂性和变异性，无论是传统审计研究领域的专家，还是环境领域的专家，在单独应对这一交叉学科领域时都存在知识面单薄、研究难以全面深入的问题，在这种情况下，习惯于“各自为战”的审计专家和环境专家在面对环境审计研究课题时难免会遇到挫折和障碍。
2.在实践层面，随着各类受托责任主体的环境责任不断深化，新兴的环境审计需求不断涌现，使环境审计在技术、方法、标准、程序、准则等方面长期处于“短缺”状态，环境审计实践不得不经常面临“摸着石头过河”的窘境。
（二）“去审计化”背景下环境审计发展面临的机遇
1.在理论研究层面，无论对于审计专家还是环境专家来说，环境审计都为他们打开了一扇拓展其传统研究领域的窗户。尽管穿过这扇窗户需要经历重重考验，但一旦取得突破，便拥有了另外一方理论研究的新天地，这也正是环境审计作为交叉学科的研究魅力所在。
2.在实践层面，随着环境审计在传统审计领域之外不断向纵深拓展，环境审计需求也不断推陈出新、日益高涨，为环境审计实践空间的拓展赢得了前所未有的机遇。而且，在越来越多的实践问题需要融合多学科知识创新性地予以解决的情况下，环境审计的实践水平也有机会在“融各方之长”的不断磨合过程中提升到前所未有的高度。
（三）合作是应对挑战、把握机遇的唯一出路
1.在理论研究层面，各个领域的专家应当充分发挥自身专业优势，形成有方向、有计划的跨学科、多领域合作研究，共同探讨、应对环境审计领域不断出现的新问题，不断完善环境审计理论研究体系。例如，清洁生产专家与审计专家合作探讨清洁生产审计在我国的应用和发展前景；房地产专家与审计专家共同考虑房地产交易审计在我国推广的可行思路等。
2.在实践层面，应当倡导实行多种形式的联合审计，吸收会计、审计、管理、工程等各个方面的专业人才到审计项目组中，协同开展环境审计业务。例如，政府审计部门和环保部门联合开展环保项目绩效审计，从而使审计过程既得到环保部门工程人员的技术支持，又充分发挥审计人员在审计过程管理、审计程序方法等方面的专业优势。
注释：
①这里的“去审计化”借鉴了已有的诸多“去……化”提法，简单地说，就是指淡化传统审计的色彩，突破传统审计领域的框架。
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