中、美、英三国审计理念的比较研究，本文主要内容关键词为：理念论文,英三国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、审计理念的涵义及特征
1.审计理念的涵义。审计理念是指在一定的社会环境条件下，审计为达到其目标、实现其职能而对社会所产生的价值判断。著名审计理论家、思想家莫茨、夏拉夫认为：“像社会科学一样，审计也有着许多涉及价值判断的问题。”通常，“历史分析、各种替代方法的逻辑结果的检查、一致而慎重的职业观念等，构成了对各种水平的价值问题作出正确判断的基础。”而“丰富的经验、准确的记忆力、有节奏的想象力，以及对职业作用和责任的正确理解，对有效地行使判断力均有着不可估量的帮助。”可见，审计判断取决于审计态度。“审计态度包括以下几个部分：（1）将主要精力放在需要作出定论的事项上；（2）在形成和表达判断时采取公正的立场；（3）判断不能脱离证据，而取得证据必须合理、合法。”众所周知，审计是在财产所有权与经营管理权相分离而形成的受托责任关系下发展起来的一种社会控制机制。“传统财务审计是审核受托财务责任的完成过程及结果，管理审计是审核受托管理责任的完成过程及结果。”（王光远，《管理审计理论》）因此，正如英国审计学家弗林特所言：“作为一种近乎普遍的真理，凡是在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件，审计是一种确保受托责任关系履行的社会控制机制。”由此可见，审计理念实质上是审计人员在从事审计工作过程中运用一定的标准对受托责任关系履行情况所进行的价值判断，是人们对审计本质理解的深化。不同地区、不同国家甚至同一地区、国家的不同时期，因其政治制度、法律意识、社会文化、经济水平、风俗习惯等的不同，对审计理念的定位及认知程度亦会有所差别。
2.审计理念的特征。一般而言，审计理念具有以下基本特征：（1）广泛性。审计理念广泛存在于审计职业及审计工作过程之中，只要存在审计加以判断的利害和价值问题，就会有审计理念的体现；（2）动态性。由于社会经济的复杂性、多样性和易变性，我们有理由相信审计理念也是不断发展变化的。综观中外审计，体现审计理念特征的审计准则或其他法律法规，无一不是根据社会经济环境的发展变化不断加以修订的；（3）独立性。审计判断体现着审计态度即审计理念，如果不能保持公正的态度，审计工作就会受到影响乃致其判断被他人所左右；（4）综合性。审计理念的实质表现为审计的物质、制度、意识等诸要素的动态平衡和最佳组合，是人们对审计本质理解的深化。因此，审计理念最终体现了审计的责任关系，即审计人与被审计人、委托者等之间的相互关系。审计人最终要表达什么样的审计意见，做出什么样的审计结论，取决于其对价值、利害判断的标准及其审计理念。
二、审计理念的制度安排及其国际比较
1.英国的审计理念。在英国，《财政和审计部法》（1866年）和《公司法》对审计的影响既广且深。在公共财政管理方面，英国实施了一套单一的管理制度，审计长作为中央政府的要员，除了对政府机构的运行和服务的管理负责外，还要对与服务管理相关的财务与会计的所有方面负责。因此，在英国，中央政府其实是将被称作为“新兴公共管理”制度的精华付诸了实施。而这一制度的要点之一便是强化所谓“花费价值”（Value for money）的审计工作，并辅之以必要的监督与规范管理措施。而且，国家审计署的审计人员对于审计准则以及会计标准如何在日常行政管理决策的压力之下贯彻实施有着透彻的理解。因此，审计署在公共财政审计中的责任便是如何发展有关的审计方法以便审计人员能够以签署“真实和公允”的审计意见，从而向国会传递政府预算信息并加强与政府之间的密切合作。当然，审计人员还需要有实力（指具有充分的独立性并有充分技能），在适当的情形下拒绝签署“真实与公允”的审计意见。在民间审计方面，经历早期“破产催生”的“阵痛”之后，《公司法》要求审计师的报告书中要特别强调体现“真实与公允”的观念（a true and fair view），即会计师要遵循规范公允的会计行为程序，编制会计报表。为了保证符合“真实与公允”的要求，《公司法》规定在必要的情况下，可以增补信息披露的内容，甚至在形势变化使有关规定不能适应时，也可以偏离具体规定而作恰当的披露。至于何谓“真实与公允”，《公司法》从未对其下过确凿的定义，以致在执行中只能靠审计人员自身的理解。一般认为，“真实与公允”是指，以诚实的态度正确披露有利的或不利的一切重要信息；不歪曲或掩盖重大事实，也不故弄玄虚，使之神秘莫测；必要时也可超出规定要求披露有关细节。此外，英国1980年颁布的第一部民间审计准则在《审计报告》准则中要求审计师说明公司的财务报告所反应的事务、损益状况和资金来源运用状况是否符合“真实与公正”的要求，各项事务是否符合公共法律或其它规定和要求。而且在审计报告的用词上，规定使用“全面、真实”（Fall and true）、“真实、可靠”（True and Faithful）、“全面、公允”（Full and Fare）、“我们证明”（We have certified）、“我们能够保证”（We can ensure）等词语。由此可见，英国的审计理念体现了“真实与公允”。
2.美国的审计理念。在美国，审计理念不直接提“真实性”，而只强调程序理性原则，要求会计行为程序无差错和无偏见地被运用，严格按照“一般公认会计准则”编制会计报表。比如，在美国会计总署发布的《政府机构、计划项目、活动和职责的审计标准》中，要求政府审计应当：第一，财务和合法性审计—确定：（1）被审计机构提供的财务报表，是否根据一般公认会计原则公正说明了财务状况和财务经营成果；（2）该机构是否遵守了可能会对财务报表产生实质性影响的有关法规和规章制度的规定。第二，经济和效率审计—确定：（1）被审计机构是否正在经济而有效率地管理并利用其资源；（2）工作效率不高和不经济的原因何在；（3）该机构是否遵守了有关经济和效率问题的法律及规章制度。第三，计划项目效果审计—确定：（1）由议会或其他权力机关确立的预期效果或效益是否正在达到；（2）该机构是否考虑了采取其他可能比较低成本地达到预期效果的办法。可见，美国政府审计标准的第一部分，采用了民间审计中已经成熟的财务审计标准，但强调要遵守有关法律和规章制度。第二和第三部分对经济、效率和效果作了明确的规定，显然扩大了传统审计的范围。这种扩大范围的政府审计标准一方面充分体现了美国政府审计的理念，同时还有着深远的国际影响。此外，美国民间审计的理念是通过审计准则规范的。最早的审计准则《审计准则试行草案——其公认的意义和范围》之报告准则规定：（1）报告应说明财务报表是否按公认会计准则公允表达；（2）报告应提出本期所采用的会计原则是否与上期一致；（3）除报告另有说明外，财务报表披露的信息均应认为是合理而充分的。这一时期被认为是标准式审计报告的逐步确立阶段，审计报告的用词强调“公允的反映（表述）”（Present fairly），增加“我们的审查是根据公认会计准则进行的”，“对会计记录进行的测试（Test）”等句子。因此，美国的审计理念可表述为“公允性”。所谓“公允”，美国会计准则委员会（APB）认为：（1）会计信息的处理符合公认会计准则（GAAP）；（2）会计信息的描述符合公认会计准则；（3）不同时期运用的GAAP应披露；（4）有限的报表格式与GAAP应披露的信息矛盾已经解决（利用附注披露）。而美国审计委员会（ASB）也认为，公允应当符合（1）运用的会计准则是公认的；（2）运用的会计准则是符合当时实际情况的；（3）会计信息的汇总和分类是合理的；（4）会计信息能供会计信息使用者参考，不致误解。
3.我国的审计理念。在我国，独立审计准则要求企业会计报表的编制，应当遵循企业会计准则和国家其他有关财务会计法规，在所有重大方面公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量，会计方法的选用符合一贯性原则。可见，我国的审计理念应当概括为“公允、合法、一贯”，并以“公允”为基础。这一方面体现了我国审计准则的最高宗旨，另一方面也体现了我国审计体制的根本要求。虽然与美国、加拿大等国一样，我国的独立审计准则是由会计职业组织制定的，但其性质则较多地体现了政府意志。因为我国的独立审计准则的颁布机构是财政部，从而使其具有政府规范的性质，这无疑赋予了它很高的权威性和很强的约束力。此外，我国民间审计的目标除了与世界大多数国家相同的规范执业行为、提高执业质量、维护投资者和债权人的利益之外，还强调了维护公共利益、与国际审计准则相衔接，体现了中国特色，符合中国国情。而且，从审计意见的表达方式来看，我国独立审计准则报告规定：“审计报告应当说明被审计单位会计报表的编制是否符合国家有关财务会计法规的规定，在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况、经营成果和资金变动情况，以及所采用的会计处理方法是否遵循了一贯性原则。”报告的用词方面，强调“我们认为”、“公允反映”、“审计”等，这充分说明，我国现行审计理念更多地表现为“合法、公允、一贯”。
三、审计理念的变迁及其启示
综上所述，中、美、英三国的审计理念都不同程度地强调了“公允性”，但是否就可由此得出结论，“公允性”理念是审计发展的必然趋势？笔者认为，至少在目前情况下是这样的。虽然有人认为，“公允”太具主观性，不同的审计报告使用者对此有不同的解释。而且，公允性的质量在公认会计原则中是固有的，如果再单独强调“公允性”无疑传递了这样一种信息：即审计人员除了表达关于其已审计会计报表符合公认会计原则的意见外，还需要单独对财务报表的公允性提出意见。笔者认为，在目前情况下，“公允性”是必要的，但必须赋予其新的内涵，因为它表达了重要性概念——报表在合理可行的范围内表达。如果没有公允性，审计报告只能绝对地说明被审计单位的财务报表“按照公认会计原则反映了其财务状况……”而事实上，审计人员既非打算这样又非实际存在这样的精确度。基于这样的认识，构建我国未来审计理念的基本框架，应当将“真实性”思想寓于“公允性”审计目标之中，在确保审计报告“公允”的前提下，力求会计信息的“真实性”。这是因为，第一，“真实性”与审计目标具有协同性，审计就是针对“真实会计信息”或会计信息的真实性发表审计意见；第二，审计是“真实会计信息”的鉴定者，虽然审计师没有责任保证发现和披露所有的差错和舞弊现象，但其审计意见应当合理保证已审计会计报表的可靠程度；第三，日臻健全的审计制度是“真实会计信息”的外在保证。治理会计信息失真的措施很多，但建立健全审计监督机制至关重要，它不仅可以有效监督会计工作，更能有效鉴定会计信息。这一点从我国当前上市公司会计信息治理成效上可以得到一定的说明。众所周知，在经历了2000-2001年的会计造假“阵痛”之后，我国资本市场终于迎来了2002“会计治理”年。应当说，在财政部、中注协和证监会的共同努力下，注册会计师审计作为对上市公司监管第一道防线的作用日益明显，成效卓著。但要真正实现审计监督制约财务造假与会计信息失真的长期效能，还需不断建立和完善我国现行审计机制；第四，可防止注册会计师假“公允”之名而行“避责”之实。依据独立审计准则的有关规定实施必要的审计程序，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。但在实际工作中，有些注册会计师或者片面地理解独立审计的目的，认为既然发现舞弊行为不是独立审计的目的，就可以忽视被审计单位可能存在的舞弊和欺诈行为；或者有的注册会计师故意歪曲审计目的，帮助被审计单位舞弊。这样，“公允性”审计目的就会成为一些注册会计师逃避审计责任的借口。如果适时引入“真实性”审计理念，则能够从根本上遏制注册会计师假“公允”之名而行“避责”之实的发生；第五，“真实性”和“公允性”是同一问题的两个方面，前者强调结果，而后者强调过程；前者属于静态的范畴，而后者则属于动态的范畴。“公允性”是基于审计的重要性和审计风险的需要而建立起来的，而“真实性”则是基于会计信息使用者的要求建立起来的，二者相辅相成。
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