会计监督若干问题，本文主要内容关键词为：若干问题论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2003年12月19日，意大利食品加工企业帕玛拉特集团39.5亿欧元假账案曝光，在意大利引发强烈“地震”并波及整个欧洲。19日当天，该公司的股价大幅跳水，下跌了66%，公司债券狂泻至不到其面值的三分之一。帕玛拉特集团假账案使人们再一次拉紧被银广厦和安然等假账事件抽紧的神经，将视线再次聚焦于会计信息虚假和会计监督问题。本文也拟就我国会计监督的有关问题谈谈一孔之见。
一、会计监督的含义与会计监督体系
在社会主义市场经济条件下，会计监督应有两层含义：一是会计机构和会计人员对单位经济活动过程的合法性、合理性和会计资料的真实性、完整性的监督，即马克思所说的会计对生产“过程的控制和观念的总结”；二是对单位会计工作和会计行为的监督，包括单位负责人对本单位会计工作和会计行为的监督和单位外部有关方面对单位会计工作和会计行为的监督，以及对监督机构和单位会计监督行为的再监督。换句话说，会计监督概念有狭义和广义两种，狭义的会计监督指会计机构和会计人员对本单位经济活动过程的合法性、合理性和会计资料的真实性、完整性的监督；广义的会计监督则包括前述两层含义。
相应地，从会计监督的内容和分工来看，完整的会计监督体系应该包括如下几个层次：(1)会计机构和会计人员所执行的对本单位经济活动的会计监督；(2)单位负责人对会计机构和会计人员所做的会计工作和会计行为的监督；(3)企业内作为利益相关者代表的董事、独立董事、监事等对单位会计工作和会计行为的监督；(4)单位外部利益相关者，包括所有者、贷款人、税务部门、潜在的投资者、财务分析师等对单位会计工作和会计行为（包括单位负责人的会计行为）的监督，包括受托审计的会计师事务所所进行的会计监督；(5)政府负责会计监管的部门对单位会计工作和会计行为的监督、对会计监督事务的管理，以及对上述会计监督行为的再监督；(6)对政府会计监督行为的再监督。从单位角度看，上述前三种为单位内部会计监督，第(4)、(5)和(6)种为单位外部会计监督。这六个层次的会计监督缺一不可，层层相扣，内外结合，相互制约。
目前对会计监督的层次划分有一种认识误区，即将会计监督分为单位内部的会计监督、社会会计监督和政府会计监督三种。这是一种监督主体不明、职责不清的分类法。按此分类，会影响到会计监督组织体系的建立健全和会计监督的实施。笔者认为，单位的会计监督主体主要有三种：(1)单位的管理人员，包括会计人员和单位负责人；(2)所有者及其他利益相关者，包括：所有者、贷款人和他们在企业的代表如董事、独立董事、监事等，税务部门、潜在的投资者、财务分析师等，(3)政府。此外，如对政府会计监督要实施再监督，则还应有—监督主体。因此，会计监督可分为单位内部责任人的会计监督、单位利益相关者的会计监督和政府的会计监督。其关系图示如下：
目前，一些人将会计师事务所所实施的会计监督称为社会监督或外部监督，这样称谓是不当的。会计师事务所不是终极的监督主体，它只是受托实施会计监督的一种中介机构，如是受利益相关者委托，属利益相关者会计监督，如是受政府部门委托，则属政府会计监督。
当前，上述会计监督体系中，政府的会计监督和管理最为重要，在所有的会计监督种类和形式中，它起主导作用。此外，为了保证政府会计监管的正常运行和效率，还应有对政府会计监管的再监督。正如人们常常所问的：政府监管我们，谁来监督政府？从我国的政体来看，对政府会计监管的再监督以与各级政府对应的人大为宜。
二、会计监督的对象问题
有些人认为会计监督就是监督会计信息的合法性、合理性、真实性和完整性，即会计监督的对象是会计信息。这也是一种认识误区。
会计监督的对象是什么？笔者认为，会计监督的对象应该是单位的经济活动和会计行为。单位内部责任人的会计监督主要是监督企业的经济活动，利益相关者和政府的会计监督主要是监督单位的会计行为（包括会计监督行为）。
由于单位内部责任人参与单位经济活动过程，因此对他们来说，会计监督主要通过内部会计控制、会计程序以及内部审计等来进行。
对于单位外部的利益相关者和政府等外部人来说，由于企业制度等原因，人们对单位的会计行为是难以知悉的，但从单位所提供的会计信息，人们可据以判别单位的会计行为。其关系可用黑箱图示如下：
图示如下：
这里，单位的会计行为是一个黑箱，会计信息是一种表象，一种信号，通过对该黑箱输出的会计信息的鉴证、评价、分析，人们可以判断单位的会计行为是否合理、合法。
我国《会计法》第一条开宗明义指出“为了规范会计行为，……制定本法”，我们目前所颁布的会计制度、会计准则所规范的实质上也是单位的会计行为，会计法等也明确规定了对违反会计法的各种不当和违法会计行为予以处罚。规范对象、处罚对象和监督对象的一致性也佐证了会计监督的对象应是单位的会计行为。
行为学家库尔特·卢因提出了一个关于人类行为的著名公式：
B=f(P,E)
式中，B表示行为，P表示人，E表示环境。公式表明，人类行为是人及所处环境的函数。用该公式解释会计行为，即会计行为包括三个要素：行为主体、行为客体和行为环境，即会计行为是会计行为主体与会计环境作用于会计客体的结果。
当前，我们实施会计监督只着力于会计行为主体，而对我国单位的会计人员和注册会计师长期抱怨的会计环境多予忽略。从上述公式我们可看出，实际上，改善会计环境也应是我们会计监督工作的一项内容。监督是手段，不是目的。会计监督的目的是规范会计行为，如在监督会计主体行为的同时也注重改善会计环境，不是更能收到事半功倍的效果吗？
三、完善我国政府会计监管的思考
如前文指出，在目前各种会计监督形式中，政府的会计监督和管理起着主导作用，特别是当前我国正处于经济转轨时期，由于企业内部人控制及企业经济环境等原因，单位内部责任人的会计监督以及单位内部利益相关者代表和单位外部利益相关者所实施的会计监督相对较弱，政府的会计监管更显重要。
政府会计监管对于保证经济正常运行、重新配置社会经济资源和纠正市场失灵有着个分重要的作用和显著的效果。西方发达国家虽然实行的是自由市场经济，但仍然很重视政府对会计的监督和管理。无论从立法、机构设置和制度规范建设，还是维护市场经济秩序等方面，政府会计监管都起到了重要作用。如美国自1929年股市大崩溃以来，一直十分重视政府对会计的监管，特别是近年的安然事件后，美国进一步总结了会计监管方面的教训，于2002年7月通过了《萨班斯－奥克斯利法案》，并成立了一个完全独立于会计行业的联邦政府审计监管机构，更强化了政府对会计的监管。《萨班斯－奥克斯利法案》将决定今后美国政府的会计监管走向，同样也对世界其他国家政府的会计监管制度的发展影响巨大。
加强政府会计监管，从理论、方法和组织结构上构建一个适合于社会主义市场经济的、有中国特色的政府会计监管体制，以及与之相适应的、能保证该体制高效运行的机制，对于实现政府职能转变、促进社会主义市场经济的发展和顺利运行，以及实现党的十六大所提出的“完善政府的经济调节、市场监管、社会管理和公共服务的职能”的要求具有重要的现实意义。
我国政府会计监管的职责是什么？由哪个政府部门来实施政府会计监管？我国《会计法》明确了政府会计监管由财政、人民银行、证券监管和保险监管等部门实施，并明确了财政监督在会计监督体系中的地位和作用。根据《会计法》的规定，财政部门承担监督各单位会计工作的重要职责，负责监督检查各单位会计工作、会计资料情况以及会计人员、单位负责人履行职责情况，对违法违规的单位和个人进行处罚，监督检查注册会计师及其会计师事物所出具审计报告的程序和内容。2000年3月财政部印发的《关于贯彻实施〈会计法〉加强会计监督意见》以及2001年2月颁布的《财政部门实施会计监督办法》指出，财政部门履行会计监督职责，需要认真做好以下工作：制定会计监督制度规范，建立健全会计监督制度；指导会计监督工作的开展；依法直接组织对有关单位会计工作情况，包括对会计账簿设置、会计资料的真实性和完整性、会计档案管理情况等进行监督检查，以及对违法会计行为、重大会计违法案件等进行监督检查；对会计师事务所出具的审计报告进行抽查；对会计人员任用情况进行监督检查；对有争议的会计业务处理是否违法违规作出技术鉴定；依法处理违法违规行为；对财政部门直接组织的会计监督检查中发现的情节严重、且触犯刑律的会计违法案件，按规定程序移送司法机关处理；建立会计监督报告制度；等等。这些规定明确了政府会计监管的部门并较详细地列明了职责，但也使人感到了这些职责上烙上的计划经济体制下政府管理企业方式的影子。
近年来，我国会计信息失真、假账泛滥及其导致的市场诚信危机等现象引起了人们和政府对会计监管的高度重视。我国政府有关部门在制定一系列同国际惯例接轨的会计监管法规的同时，也加大了对资本市场会计违规行为的处罚力度，取得了一定的成绩，但从现状和效果来看，总使人有头痛医头、脚痛医脚，缺乏全面一致的统筹安排之感。总的来看，我国政府的会计监管多年来一直存在如下问题：(1)政企难分，作为政府管理经济的政府会计监管职能、方法手段与作为所有者管理企业的会计监管职能、方法手段混淆不分；(2)会计监管机构重叠、交叉，关系不顺、权威不够、效率不高；(3)会计监管法规不完善；(4)会计监管的运行不如人意，监管不足和监管过度并存；(5)政府会计监管的作用发挥不够，近年来，政府会计监管在资本市场对上市公司的监管方面做得较好，但对非上市企业的会计监管则力度较差；(6)缺乏对政府会计监管行为和效率的再监督。要搞好我国政府的会计监管，这些问题均需——从理论、方法、组织和措施上予以解决。