西方国家的反避税税制，本文主要内容关键词为：税制论文,西方国家论文,反避税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在开放竞争的西方世界，伴随着大量的资本输出输入，跨国投资者的国际避税活动十分频繁和活跃，利用避税港避税、转让定价避税、滥用税收协定避税及资本弱化避税是跨国投资者谋求税收利益的主要避税形式。为保护税源、维护各自的国家权益，以美国为首的西方发达国家从60年代开始，对国际避税问题进行了深入的研究探讨，并有针对性地制定出一系列的反避税税制，如避税港对策税制、转让定价税制、防止滥用税收协定的措施及资本弱化税制等，这些反避税税制的贯彻执行有效地打击了跨国投资者的国际避税活动，同时也为其他国家反避税工作提供了可资借鉴的经验。
一、避税港对策税制
避税港通常是指实行低税或无税的国家或地区。许多西方国家的居民公司往往利用居住国的延期纳税规定（即对国外子公司取得的利润等收入，在没以股息等形式汇回母公司之前，对母公司不就其国外子公司的利润征税的规定），在避税港设立受控外国子公司，将其实现的利润既不分配也不汇回，以此为基地累积利润，达到摆脱母公司所在居住国税法控制的目的。有鉴于此，1962年美国率先制定、颁布了避税港对策税制——《国内收入法典》F分部立法，规定凡是受控外国公司利润， 不论是否以股息分配形式汇回美国母公司，都应计入美国母公司的应纳税所得中征税，不准延期纳税。接着德国于1972年、新西兰于1976年、日本于1978年、加拿大、法国于1980 年、 英国于1984 年， 澳大利于1990年、西班牙于1994年相继建立起了避税港对策税制，由于这些国家大都是以美国的《国内收入法典》F 分部为范本制定本国的避税港对策税制的，因而其框架基本是相同的。
（一）避税港的确定
西方各国对避税港的确定大多采用限定税率的方法，即凡是外国受控公司被课征低于一定百分比税收的国家、地区便被视为避税港。如日本规定为25%、英国规定为24.5%、法国规定为22 %、 西班牙规定为26.5%，但也有一些国家采用列举法，如美国1994 年公布的“关于482节修订规则的暂行规定”列举的避税港有39个；而澳大利亚在其外汇管制法中则只列举了16个，包括巴拿马、利比坦克亚、百慕大、列支敦士登、英属维尔京群岛、卢森堡、开曼群岛、直布罗陀、巴哈马、格林纳达、瑞士、香港、马恩岛和瓦努阿图。
（二）税法适用的纳税人
由于避税港对策税制主要是针对本国居民公司的受控外国公司所制定的，因此各国税法的适用范围都强调有控制因素的存在，而控制因素又是以国内纳税人在国外子公司的参股比例体现出来的，因而，各国税法普遍规定，本国居必须直接或间接拥有国外子公司的选举权或所有权的50%以上，而且每个国内股东须直接或间接地拥有外国子公司10%以上的选举权或所有权，符合上述条件者便为该税法所适用的纳税人。
（三）税法所适用的课税对象
一般来说，各国的避税港对策税制中所规定的课税所得，基本上是指受控外国公司的消极投资所得，如股息、利息和特许权使用费，而来自生产经营、商业活动的积极投资所得通常都不包括在内。美国的税法对此规定得比较详细，包括受控外国公司来自所有国家的风险所得；外国基地公司所得；外国公司与国际合作经营被抵制项目的参与所得；通过不合法手段（如非法贿赂、回扣等）取得的所得；来源于未得到美国外交承认国家的所得。
（四）税法规定的制约措施
各国的避税港对策税制一致规定，凡符合该税法适用范围的，应按母公司在受控外国子公司中所占股份的比例将该子公司的有关所得并入母公司当年度所得，一并征税，而不管这部分所得是否已作股息、红利分配给股东，在课税时该部分所得相应的外国税收可以抵免。
二、转让定价税制
避税港对策税制的建立实施，虽使西方国家的避税港避税活动得到一定的控制，但跨国公司利用关联企业内部的转让定价，大量转移利润和减少其应纳税额，同样会使有关国家的税源大量流失。为此，美国在1968年又制定了转让定价税制，对转让定价避税采取了措施。经合发组织（OECD）对此也高度重视，自1972年以来曾多次开会研讨转让定价问题，发表了一系列专题报告，并对转让定价的基本问题包括关联企业的认定、正常交易原则的建立、转让定价调整的基本方法、相关国家的初次调整与相应调整等都作了概括。在美国和OECD组织的影响和带动下，70年代以后，许多OECD成员国和非成员国都先后引入了转让定价税制。在实践中，各国还对该税制不断地进行了补充和修订，使之愈加完善和成熟。
（一）关联企业的认定
转让定价税制是针对跨国公司的关联企业转让定价避税所采取的反措施，因此，对关联企业的认定是该税制的基本内容之一，OECD范本和联合国范本对此作了原则性规定。凡符合下列两个条件之一者，即构成关联企业关系：（1 ）缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本；（2 ）同一人直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本。在此基础上，各国所采用的具体标准有两条。
1、股权测定法。这是以企业间相互控股的比例来判定关联企业， 如瑞士、新西兰规定控股达到50%，这两家企业便为关联企业。日本规定，一个企业50%以上的股权被另一个企业3 个以下的股东个人所拥有，或者有两家公司被同一个公司控制50%以上的股权，这两家公司也间接地被认定为关联企业。挪威则规定控股达30%，德国、西班牙、美国、奥地利等国规定控股达到25%，便认定为关联企业。
2、实际控制管理判定法。 实质重于形式是各国制定反避税规则的重要原则，因此更多的国家从企业之间相互控制管理的实际情况进行判定。比如日本对于企业之间控股虽然达不到规定的比例，但只要符合以下四种情况之一者，便同样被认定为关联企业：（1 ）公司一半以上的职员是由另一公司委派的；（2）公司的执行董事、 现在或曾经是另一公司的雇员或职员；（3 ）占相当比重的公司经营交易是与其下属公司之间进行的；（4 ）公司的贷款相当大的部分是从其下属公司借入或担保的。类似的规定在英国、美国、加拿大及澳大利亚等国也同样被采用。
（二）正常交易价格的一般核定法
西方各国在确定关联企业间正常交易价格时均要求遵循独立核算原则，它意味着有关联关系的企业，无论进行任何交易事项，包括货物购销、贷款往来、提供劳务、特许权及其他无形资产的转让和使用、固定资产的购置与租赁等，都应按无关联企业间交易往来的方式和条件进行。对非正常交易价格，税务当局有权进行调整。
西方各国对转让定价调整所使用的方法，最初只有4种， 后发展成20多种。对调整的对象，也由原先仅对价格进行的调整，演变成对价格、利润同时进行调整。90年代以后又将交易价格的事后调整发展为事先确认。概括而言，正常交易价格的核定调整方法可分为以下三类。
1、比较价格法。 这是从比较交易项目的转让定价与正常交易价格的差异入手，把不合理的转让价格调整到合理的正常交易价格上来，从而调增应税所得。目前，各国所建立的转让定价税制大都采用这种方法，它具体包括可比非受控价格法、转售价格法、成本加价法和其他合理法。
2、比较利润法。这种方法是从比较利润入手， 反证转让定价的不合理，从而把不正常的应税所得调整到合理、正常，以正常的利润来体现正常交易原则。属于这类方法的有利润分劈法、投资回收率法、费用利润率法等。由于比较利润法在理论上尚有一些难以克服的缺陷，因此目前还未得到多数发达国家的认同，使用面并不广泛。
3、预约定价制（APA）。这是纳税人事先将其和境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关申请报告，经税押机关审定认可后，作为计征所得税的会计依据，并免除事后对内部定价调整的一项制度，美国在1991年首创此制，随后日本、加拿大、英国、西班牙等国也纷纷引入。由于这种方法可以克服事后调整的种种缺点，因此，随着跨国公司在全球的发展，APA 制有可能被纳入公司所得税和国际税收协定条款中，成为国际税法的一部分。
三、资本弱化税制
除避税港对策税制和转让定价税制外，资本弱化税制是西方国家系列化反避税税制的又一重要组成部分。资本弱化税制把企业从股东特别是国外股东处借入的资本金中超过权益资本一定限额的部分，从税收角度视同权益（资本），并规定这部分资本的借款利息不得列入成本，这是西方国家针对跨国公司国际避税采取的又一重要举措。
在跨国投资活动中，跨国公司为了达到避税的目的，往往把投资作为贷款来虚增利息支出，以此加大费用而减少应纳税所得额，这也是各国征纳双方避税与反避税斗争的一个焦点。近十几年来许多西方国家对资本弱化避税已引起高度的重视，并采取了相应的措施。1987年OECD组织推出《资本弱化政策》，1992年在重新修订的OECD范本中，又对联属企业条款注释中的“资本弱化”作了详尽的补充，为缔约国在其国内法中规定负债／权益比提供了依据。相应地，从80年代后期开始，美国、英国、德国、法国、加拿大、日本、澳大利亚和新西兰等国便相继建立起了资本弱化税制。
美国对资本弱化问题，同样有着较为严密的税法规定，其资本弱化税制的基本内容包括：（1）税收署可制定补充性规定， 以企业双方关系的实质为准，严格界定适用税法的关联企业；（2 ）国内收入署有权对关联企业间往来款（债务还是投资）的性质进行审查认定；（3 ）按照债务与资产净值1.5∶1的法定比率来核定，凡认定的债务总额与资产净额之比超过这一标准的即属资本弱化，其债务超额部分的利息支出便不予扣除，并要依法扣缴预提税。
日本对付资本弱化的基本办法，是对外国投资的国内法人，外国在日本的子公司、孙公司、分公司，本国法人在一个会计年度中从海外股东或兄弟公司借款的平均余额超过该外国股东投资股本的三倍时，其超过部分的贷款利息不得列支。
法国的税法规定，对外国投资的国内法人向投资超过50%的外国关联企业大量借款所支付的利息和超过自有资本三倍部分的借款利息不得列支。
新西兰衡量资本弱化的标准是，凡负债总额占资产总额75%以上，即属资本弱化，对超过这一标准的债务利息支出不准扣除，并要求依法扣缴预提税。
四、防止滥用税收协定的措施
较之跨国投资者的避税港避税、转让定价避税，滥用税收协定避税的大量发生比较晚，进入70年代以后，税收协定网络逐渐扩大，跨国投资者钻协定的空子，特别结合国际避税来逃避税收负担的行为层出不穷，滥用税收协定问题开始引起重视，并逐渐形成了比较成熟的判定和反滥用协定措施。
对跨国纳税人是否滥用税收协定，目前国际通行的判定标准为：（1）公司的组建不是以获取税收协定优惠为目的；（2）所得的支付和取得必须出于真正的商业动机；（3）对间接性收入， 公司有长期的实际占有权；（4）最终受益人必须是缔约国一方的实际居民； 或者受益人对股息支付公司股票的控制要低于一定标准；（5 ）控股公司的股票公开上市，若不符合上述标准，即为滥用税收协定。
上述判定滥用税收协定方法，为制止滥用协定提供了依据，世界各国据此制定了有关的措施。这些措施大致可分为两类：一类是强化税收协定自身的反滥用能力；二是运用国内法进行约束限制。
（一）强化税收协定自身的反滥用能力
1、禁止法。某些国家禁止与低税国或避税港签订双边税收协定， 防止跨国投资者利用税负差别建立传输公司。列支敦士登、摩纳哥、巴哈马等著名避税港都被许多国家列入禁止协定之列。
2、排除法。将缔约国另一方被课以低税的居民公司， 排除在享受协定优惠待遇的范围之外。
3、透视法。税收优惠受益者不仅取决于公司是否为缔约国居民， 而且还取决于获得公司股息的最终受益者是否为缔约国居民。
4、课税法。缔约国一方跨国纳税人获得的税收优惠， 必须以其在缔约国另一方被课税为前提，目的是为了避免国际双重税收优惠。
5、渠道法。明确规定缔约国居民公司股权被第三国公司控制时， 不得享受协定提供的税收优惠，防止非缔约国的跨国纳税人在缔约国设立传输公司。
6、真实法。规定协定不适用于只是为了谋取协定优惠， 而不是为了真实的商业经营的股息、利息等的收付。
（二）运用国内法进行约束限制
美国是对滥用税收协定最早实施反措施的国家。1981年美国财政部在其自行制定的税收条款范本草案中，不允许对汇给外国控制公司的股息适用降低的预提税税率。一个公司除非能证明符合下列条件，否则不得享受税收条约优惠。（1 ）其股票在缔约国批准的股票交易所公开上市；（2）它不受居住在缔约国之外人控制；（3）建立公司的主要目的不是为了获得税收条约优惠。
在防止滥用税收协定方面，瑞士的国内法律也有专门的规定，内容包括：（1）瑞士的个人、 法人及合法关系的居民申请适用预提税的优惠待遇时，如果获得减免税收上好处的大部分是直接或间接地归无权适用税收协定的人所有时，则这种申请属于税收协定滥用；（2 ）非居民所控制的瑞士公司所获得所得，经按瑞士税收条约难予优惠后，如不将全部所得以股息形式进行分配时，即构成税收协定滥用；（3 ）无权适用瑞士税收协定的人如果通过信托关系以获取某项所得时，则此项所得不得适用税收协定的优惠规定。
面对形形色色、复杂多变的国际避税现象，西方国家的反避税措施自然并不仅限于上述所谈，但这些反避税税制却是西方各国保护税源、防范国际避税的重要税收政策，是其反避税对策的核心部分。它的建立实施卓有成效地维护了国家权益，遏制了避税主流的发展漫延。我国目前只有转让定价税制，其本身还存在许多不完善之处，而在避税港避税、资本弱化避税滥用税收协定避税等方面尚无税收上的限制。随着我国进一步的对外开放，外来投资和对外投资的不断增加，借鉴国外经验，建立健全相应的避税港对策税制、资本弱化税制、防止协定滥用的对策措施已成为我国税收立法中一项紧迫而又重要的工作。
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