我国《企业会计准则》与《国际会计准则》关于每股收益的比较，本文主要内容关键词为：会计准则论文,每股收益论文,我国论文,国际论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
每股收益反映企业每一股普通股股份的获利能力，是唯一一项必须列入基本财务报表并需经注册会计师审核的财务分析指标，该指标有助于投资者、债权人等信息使用者评价企业的盈利能力，预测企业的成长潜力，因此备受重视。2006年2月，财政部发布了《企业会计准则第34号——每股收益》(以下简称新准则)，首次正式颁布了关于每股收益的会计准则。国际会计准则委员会在其《国际财务报告准则第33号——每股收益》(IAS33)中对每股收益进行了规范。两个准则中对基本每股收益、稀释每股收益的计算、列报分别作了规定。
一、关于基本每股收益的比较
国际会计准则和新准则都规定：基本每股收益应按可分配给普通股股东的当期净损益(净利润)除以当期发行在外普通股的加权平均数计算。但是分子、分母却有所差异。
1.关于分子
国际会计准则规定：可分配给普通股股东的当期净损益，应为当期扣除优先股股利后的净损益。新准则规定：归属于普通股股东的当期净利润，应为可供投资者分配的当期净利润扣除当期应付优先股股利后的数额。由此可见，分子的计算基础基本相同。IAS33和我国《每股收益准则》计算基本每股收益的当期净损益包括在本期内确认的全部收益和费用项目(甚至包括所得税费用、非经常性项目以及少数股东权益)，差别在于国际会计准则在当期净损益上，要求企业在利润表上列示持续正常经营每股收益、非常项目每股收益、会计政策变更累计影响每股收益、中断经营每股收益和净收益每股收益。其中，持续正常经营每股收益是指排除非持续经营项目后的正常经营利润；而我国目前利润表不划分非常项目、不涉及优先股，新准则对归属于普通股股东的净损益并未提及非常项目，但提及了优先股股利。
2.关于分母
国际会计准则和新会计准则都规定，在计算基本每股收益时，普通股的数量应为当期发行在外普通股的加权平均数。发行在外普通股的加权平均数=期初发行在外普通股股数+当期新发行普通股股数×已发行时间÷报告期时间-当期回购普通股股数×已回购时间÷报告期时间。已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按照天数计算，在不影响计算结果合理性的前提下，也可以采用简化的计算方法。以天为基准计算时间权数最为精确，但如果对结果影响不大也可采用以月为基准。在许多情况下，合理的加权平均数就足够了。
由此可见：
(1)关于分母规定基本相同，都是当期发行在外普通股的加权平均数。
(2)普通股加权平均数的调整事项的规定上有所差异。①新准则和IAS33都指出：企业当期发行在外普通股股数发生变化，但总的资源不发生相应变化时，应对当期和所有列报期间发行在外普通股的加权平均数进行调整。至于如何调整，新准则只作了原则性的规定，而国际会计准则对此作了具体解释，对认股权发行包含红利因素的调整作了规范，指出用于计算股利发放前各期基本每股收益的普通股股数，是该认股权发行前的普通股股数×(在行权前的每股公允价值÷理论上的每股行权公允价值)。例如，对于配股，国际会计准则考虑了红利因素，而我国却未考虑。②我国规定的计算可操作性相对较差。IAS33对不同方式的企业合并、作为对价发行的普通股如何包括在每股收益的计算中均作了不同的规定，新准则对一些项目只是作了原则性的规定，没有提及相关计算处理方法。例如新准则和IAS33都指出：企业当期发行在外普通股股数发生变化，但总的资源不发生相应变化时，应对当期和所有列报期间发行在外普通股的加权平均数进行调整。至于如何调整，新准则只作了原则性的规定，而国际会计准则对此作了具体解释，对认股权发行包含红利因素的调整作了规范，指出用于计算股利发放前各期基本每股收益的普通股股数，是该认股权发行前的普通股股数×(在行权前的每股公允价值÷理论上的每股行权公允价值)。例如，对于配股，配股价格通常低于该股份的公允价值，国际会计准则考虑了红利因素，用于计算配股前各期每股基本收益的普通股数量，是配股前发行在外的普通股数量与调整系数的乘积；新准则未考虑配股中内含送股的因素，采用简化方法，不计算配股后的理论除权价格及其调整系数，而将配股视为发行新股处理。③IAS33对不同方式的企业合并、作为对价发行的普通股如何包括在每股收益的计算中均作了不同的规定，新准则对一些项目只是作了原则性的规定，没有提及相关计算处理方法。
二、关于稀释每股收益的比较
资本结构分为简单资本结构和复杂资本结构，简单资本结构是指仅包括普通股或不可转换成普通股的股权结构，把存在潜在普通股的资本结构称为复杂资本结构。稀释每股收益是在存在复杂资本结构的情况下需要计算的指标。国际会计准则和新会计准则规定，计算稀释的每股收益时，可归属于普通股股东的净利润和发行在外的普通股股数应根据具稀释性的潜在普通股的影响，予以调整。
1.关于分子
国际会计准则和新准则都规定，潜在普通股转换成普通股后，与这些潜在普通股有关的股利、利息和其他收益或费用将不再发生。取而代之的是，新的普通股将有权参加可归属于普通股股东的净利润的分配。在计算稀释每股收益时，当期可归属于普通股股东的净利润，应根据下列事项的税后影响进行调整：①计算可归属于普通股股东的净利润时已扣除的具稀释性潜在普通股的股利；②对当期具稀释性潜在普通股确认的利息；③在具稀释性潜在普通股转换时将形成的收益或费用的任何其他变化。分子的计算基础基本相同，但我国还是没有剔除非正常性项目的影响。
2.关于分母
国际会计准则和新会计准则都规定，在计算稀释每股收益时，普通股股数为在计算基本每股收益时的加权平均数加上全部稀释性潜在普通股转换成普通股时将发行的普通股的加权平均数(稀释性潜在普通股应视为在当期期初或者潜在普通股发行日已换成普通股)。规定基本相同，但存在以下差异：
(1)对潜在普通股的具体解释存在差异。我国虽然将潜在普通股定义为赋予持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的金融工具和其他合同，与国际会计准则是一致的，但对所有具有稀释效应的潜在普通股，我国只原则性地说明包括可转换公司债券、期权、认股权证等，其他未作进一步说明。对于优先股，由于我国目前新修订的《公司法》并未涉及，所以《每股收益准则》也未考虑其对基本和稀释的每股收益的影响。而IAS33对潜在普通股进行了分门别类的具体说明，包括期权、认股权证及其等价物，可转换工具或现金结算的合同，购入期权和签出卖出期权等。对在何种情况下具有稀释性，并如何计入潜在普通股作了进一步的说明。
(2)潜在普通股发行收入确认存在差异。IAS33要求按发行股份的公允价值确定，并进一步解释：公允价值以报告期间普通股的平均市场价格为基础进行计算，我国《每股收益准则》却没有对潜在普通股发行收入的确认进行规定。
(3)潜在普通股反稀释性规定存在差异。在衡量潜在普通股是否具有稀释性时，IAS33使用持续正常经营净利润作为“控制因素”或“参照数”，规定：当且仅当潜在普通股转换成普通股会减少每股持续经营净利润或增加每股持续正常经营净损失时，潜在普通股才能视为具有稀释性。当企业存在多次发行或多系列发行的潜在普通股时，IAS33强调，考虑到各次或系列发行的潜在普通股的顺序不同可能影响潜在普通股是否具有稀释性，应假定潜在普通股之间相互独立，并且它们之间的转换应按稀释度从高到低进行，对稀释每股收益的计算也按此顺序进行，直至某种潜在普通股对其有反稀释性为止。我国准则仅原则规定稀释性潜在普通股应当按照其稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值，不考虑也不披露反稀释的影响。
(4)控股公司每股收益计算的差异。对具有复杂资本结构的母子公司的每股收益如何确定，是计算控股公司每股收益指标的关键。IAS33规定，如果子公司、合营企业或联营企业的这些普通股对报告企业的合并基本每股收益有稀释影响，则其应包括在稀释每股收益计算中。我国只是规定非同一控制下的企业合并，作为对价发行的普通股股数，从购买日起计算；同一控制下的企业合并，作为对价发行的普通股股数，应当计入各列报期间普通股的加权平均数。至于如何操作，没有具体的规定。
三、关于每股收益信息披露的比较
新会计准则规定，企业应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益，采用持续正常经营净利润作为分子，不扣除非经常性损益的影响。1997年1月颁布的IAS33与我国《每股收益准则》的规定类似，但后来国际会计准则理事会在改进项目中要求企业披露以持续经营损益为基础的每股收益信息。要求所有呈报期间在利润表上同等地位的列示基本的和稀释的每股收益。
综上所述，我国关于每股收益的披露还不够充分。除了在利润表中以单独列示的方式分别列报基本和稀释每股收益外，还可以利润表附表的形式提供补充的信息，按报告期利润的组成部分即主营业务利润、营业利润、净利润和扣除非经常性损益后的净利润，分别列示基本每股收益和稀释每股收益。新准则中每股收益的计算和列报方法与国际会计准则基本相同，体现了会计准则的国际化，但是由于现实情况不同，还存在一定的差异，对于这些差异，是否应该消除，还值得考虑。