会计法修正的探讨，本文主要内容关键词为：会计法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一
根据1993年12月29日第八届全国人民代表大会常务委员会第五次会议《关于修改〈中华人民共和国会计法〉的决定》修正的《中华人民共和国会计法》（下简称《会计法》），在实施过程中基本上实现“规范和加强会计工作，保障会计人员依法行使职权，发挥会计工作在维护社会主义市场经济秩序、加强经济管理、提高经济效益中的作用”这一立法宗旨。《会计法》对中国社会主义建设事业特有的保障功能为世人予以充分肯定。
然而，随着中国经济体制改革的不断深化、会计事务的推陈出新，以及新《刑法》的颁布实施，许多会计执法人员和会计法理论工作者发现：《会计法》在实施过程中确实存在一些难以回避的问题。这些问题主要表现在以下两个方面，其一为《会计法》的部分条款已不适应今后国情的需要，因之，其在实践中难以应用，或难以完全应用；其二为《会计法》对一些应依法规范的会计事务、行为未做相应的规定，或未做合理地规定，从而使得该类会计事务、行为无法可依。上述问题若不能早日得以解决，势必会对中国在新世纪中的经济起飞产生一定的负面影响。
二
作者经过调查及同仁揭示得知《会计法》第二十三条、第二十五条、第二十六条、第二十七条、第二十八条、第二十九条等条款在实践中难以应用或难以完全应用。作者分述如下：
第二十三条 会计人员当具备必要的专业知识。国有企业、事业单位的会计机构负责人、会计主管人员的任免应当经过主管单位同意不得任意调动或者撤换；会计人员忠于职守，坚持原则，受到错误处理的，主管单位应当责成所在单位予以纠正；玩忽职守，丧失原则，不宜担任会计工作的，主管单位应当责成所在单位予以撤职或者免职。该条的上述规定在实践中之所以难以应用，是因为我国存在下列问题。其一，随着中国农村乡镇企业雨后春笋般地迅猛发展，农村地区的各类专业人员业已供不应求，其中有相当一部分不具备起码（已不是必要）的专业知识的人员进入了企业的会计机构成为了会计人员，这是人所皆知的不争事实；然而，目前我国尚无任何机制可使会计主管机关依法制止此类人员成为会计人员，致使会计法的此项规定在上述情形下无法执行。其二，随着中国国有企业股份制改造工作的开展，相当一部分已完成股份制改造的国有企业失去了主管单位，在这一态势下，该类股份制国有企业已不可能继续依据第二十三条的规定来任免、处理本单位会计机构的负责人、会计主管人员以及会计人员。其三，国有事业单位和尚未进行股份制改造的国有企业虽然仍有主管单位，但由于各单位正根据中央精神进行精简机构、机构重组、减员增效活动，导致大批人员离职下岗，会计人员自然亦不可能例外，一些会计机构的负责人、会计主管人员在未经主管单位同意的情况下被本单位勒令离职或下岗，而主管单位则束手无策，从而使得第二十三条形同虚设。
第二十五条 单位领导人、会计人员违反第二章关于会计核算的规定，情节严重的，给予行政处分。各单位会计人员违反了会计法第二章的规定，情节严重的被本单位给予行政处分能否在实际工作中做到首先令人疑问。因为会计人员如果是在单位领导人的授意下故意违反会计法的规定予以会计核算的，无论情节有多严重，只要不被国家监督部门发现，都不可能受到任何行政处分。各单位领导人违反了《会计法》第二章的规定，情节严重的在很多情况下则根本不可能受到什么行政处分。由此可见，第二十五条的规定在实际工作中难以得到应用是不依立法者意志而转移的客观事实，其应通过对《会计法》的修正而加以改变。
第二十六条 单位领导人、会计人员和其他人员伪造、变造、故意毁灭会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料的，或者利用虚假的会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料偷税或者损害国家利益、社会公众利益的，由财政、审计、税务机关或者其他有关主管部门依据法律、行政法规规定的职责负责处理，追究责任；构成犯罪的，依法追究刑事责任。在社会实践中如果出现以下情况，《会计法》第二十六条的上述规定则难以执行。即：会计人员和其他人员对本单位让其下岗的决定不满，出于泄愤报复心理实施了故意毁灭会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料的行为，财政、审计、税务机关或者其他有关主管部门势必无法对此类人员进行任何有实际意义的处理。原因甚为简单，此类人员连工作和工资都已失去了，行政执法机关还能对其做出什么处理呢？那么能否根据第二十六条的规定追究此类人员的刑事责任呢？答案是否定的。因为我国刑法取消了类推，只能严格地按刑法的规定追究相应的责任。按现行刑法的规定，此类人员故意毁坏会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料是出于泄愤报复心理，而不是为了偷税，故不能对其追究危害税收征管罪；同时，此类人员毁坏的物体不属于机器设备，且实际价值不大，虽出于泄愤报复心理，亦不能对其追究侵犯财产罪。为防止今后类似情况的发生，立法者应考虑对《会计法》第二十六条以及刑法的有关条款加以修正，从而堵塞法律漏洞。
第二十七条 会计人员对不真实、不合法的原始凭证予以受理，或者对违法的收支不向单位领导人提出书面意见，或者对严重违法损害国家和社会公众利益的收支不向主管单位或者财政、审计、税务机关报告，情节严重的，给予行政处分；给公私财产造成重大损失，构成犯罪的，依法追究刑事责任。该条在实践中难以得到应用的情况大体上有如下方面：第一，会计人员根据单位领导人的指令，或迫于单位领导人的压力，对严重违法损害国家和社会公众利益的收支不向主管单位或者财政、审计、税务机关报告，情节严重的很难受到行政处分；因为在一般情况下行政处分是由本单位做出的，正如上文对第二十五条中关于行政处分所做的分析指出的那样，会计人员对严重违法损害国家和社会公众利益的收支不向法定机关和主管单位报告之事，只要不被国家监督部门发现，无论其情节严重到何种程度，实际上都不能受到本单位给予的任何行政处分。第二，会计人员违反了第二十七条规定，给公私财产造成重大损失，不能依据刑法追究其刑事责任；其原因与上文对第二十六条有关刑事责任的分析一样，即由于现行刑法并未对此做出规定，亦未确定相应的罪名故不能将会计人员的上述行为列为犯罪，从而使得第二十七条的此项规定无法得以实施，根据新法优于旧法的原则，第二十七条的此项规定及前述第二十六条有关追究刑事责任的规定，实际上均被废止。因之，此条必须予以修正。
第二十八条 单位领导人接到会计人员按照本法第十九条第二款规定提出的书面意见，对违法的收支决定予以办理或者无正当理由逾期不作出处理决定，造成严重后果的，给予行政处分；给公私财产造成重大损失，构成犯罪的，依法追究刑事责任。该条在实践中难以应用主要体现在两个方面：其一为单位领导人的行政处分难以落实；其二为单位领导人的刑事责任无法追究。
第二十九条 单位领导人和其他人员对依照本法履行职责的会计人员进行打击报复的，给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。鉴于第二十九条在实践中难以应用的表现及原因与第二十八条在实践中难以应用的表现及原因极为近似，恕不繁叙。
作者提请读者注意：上述在实践中难以应用的《会计法》条文，除第二十三条之外均属《会计法》第五章法律责任中的规定；实际上第五章法律责任亦仅有这些规定。这就是说《会计法》所规定的全部法律责任均存在着在实践中难以应用的问题。凡粗通法律的读者都明白一个最简单的原理：即任何法律的实施都离不开该法中对违法者予以追究的法律责任的保障；没有了法律责任，法律就成了一纸公文。然而令人尴尬的是《会计法》目前就处于这一境地。
作者认为《会计法》对一些应依法规范的会计事务、行为未做相应的规定，或未做合理的规定的主要有如下方面：
第一，《会计法》第二章会计核算中对会计主体应采用的法定的记账方法未做规定。
第二，《会计法》第三章会计监督中对各单位会计机构、会计人员应对与本单位有经济业务往来的外单位进行一定程度的会计监督未做规定。
第三，《会计法》第三章会计监督中对会计机构、会计人员发现与本单位有经济业务往来的外单位有严重违法损害国家和社会公众利益的收支，应向该单位的主管单位或者对该单位有管辖权的财政、审计、税务机关报告，接到报告的机关应当负责处理未做规定。
第四，《会计法》第四章会计机构和会计人员中对国有单位实行会计人员委派制未做规定。
第五，《会计法》第四章会计机构和会计人员中对非国有单位实行会计主管人员委派制未做规定。
第六，《会计法》第五章法律责任中对财政、审计、税务机关对违反本法情节严重的单位领导人、会计人员和其他人员应给予行政处罚未做规定。
三
作者之所以主张《会计法》应对以上六个方面的会计事务、行为予以规范，是因为作者认为其可有效地解决上文所列举的《会计法》的部分条款已不适应今、后国情的需要，其在实践中难以应用，或难以完全应用的问题。
其一，借贷记账法现已成为中国惟一使用的记账方法。为确保各单位今后不可能自行恢复使用收付记账法和增减记账法，故应在《会计法》中将借贷记账法规定为惟一的法定记账方法。以便于国家对会计核算的掌握和监督，切实保证中国的记账方法与国际通用的记账方法的全面接轨。
其二，一些会计机构、会计人员在对本单位实行会计监督时，发现与本单位有经济业务往来的外单位违反会计法的行为时无所适从，对此《会计法》应规定会计机构、会计人员在对本单位实行会计监督的同时，还应对与本单位有经济业务往来的外单位进行一定程度的会计监督，以进一步维护社会主义市场经济秩序。
其三，《会计法》未将“发现外单位有严重违法损害国家和社会公众利益收支必须予以举报”规定为会计机构、会计人员的法定义务，不利于对上述单位的违法行为的制止和处理，故《会计法》应明确规定会计机构、会计人员有义务在发现与本单位有经济业务往来的外单位有严重违法损害国家和社会公众利益的收支，应向有关单位或机关报告。接到报告的机关应负责处理。从而，推行全方位的会计监督。
其四，我国部分省市的财政主管部门已推行国有单位会计人员委派制。该制度的实施使得会计人员与其开展会计业务的国有单位脱离了行政隶属关系和切断了经济利益关系；会计人员只对国家和派出的财政主管部门负责，从而切实保障了会计核算的真实性、准确性和会计监督的认真性、严肃性。然而，《会计法》对该制度未予以规定，不利于该制度在全国推广应用。对此，《会计法》应对国有单位会计人员委派制加以规定，使得该制度在全国国有单位得到全面的推广应用。
其五，由于国内许多非国有单位出于私利及会计人员素质低下等诸多原因，不按《会计法》的规定办理会计事务的态势愈演愈烈。本人建议财政主管部门对那些已设立会计机构和有能力设立会计机构，或在有关机构中设置会计人员指定会计主管人员的非国有单位，推行会计主管人员委派制。该制度的实施可取得与国有单位会计人员委派制的实施的同样效果。《会计法》对该制度未予以规定，显然不利于国家对非国有单位的会计监督与调控。因之，《会计法》应对非国有单位会计主管人员委派制加以规定，以利于非国有单位会计核算质量的提高，同时亦有利于堵塞财政收入的漏洞，维护国家的经济利益。
第六，《会计法》法律责任一章中对违反本法情节严重的单位领导人、会计人员和其他人员规定了应给予行政处分；构成犯罪的依法追究刑事责任；而未能在法律责任的所有条款中规定应对上述人员进行相应的行政处罚，对该法的实施极为不利。上文指出，对违反《会计法》的单位领导人、会计人员和其他人员给予相应的行政处分或追究刑事责任的条文在实践中往往难以应用。为改变这一态势《会计法》应在法律责任中的各相关条款中规定财政、审计、税务机关对违反本法情节严重的单位领导人、会计人员和其他人员给予行政处罚。从而使得《会计法》的法律责任从世纪之交起具有了更强的可操作性。