审计功能拓展条件下的现代审计质量概念，本文主要内容关键词为：条件下论文,概念论文,功能论文,质量论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、审计质量
目前，关于审计质量的概念，学术界有很多不同的观点，尚没有明确的限定或权威性的阐述。早期讨论审计质量概念的国外学者有DeAngelo，她在1981年发表的“Audit size and audit quality”一文中将审计质量定义为会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率，并提出会计师发现客户会计系统存在违规的可能性取决于会计师的技术能力，而报告违规现象的可能性取决于其独立性。Zoe-Vonna Palmose认为：“审计质量实际上就代表保证的程度”，即对包含重大遗漏或错误表述的财务报表审计清楚的可能性，从审计失误的角度进行表述，其保证程度越高，审计失误将会越小，代表的审计质量水平就越高。
对于审计质量的概念，我国还没有明确的限定或权威性的阐述，广大研究者针对传统的财务报表审计定义审计质量的概念，众说不一，各执己见。
针对传统的财务报表审计界定的审计质量概念，通过比较以上对“审计质量”或“审计工作质量”的各种描述可以看出，其表达形式、表述方法不尽相同，所确定的针对财务报表审计质量概念的基本涵义、范围各有侧重，宽窄不一，但都从不同侧面概括了财务报表审计质量的基本内涵。概括起来主要有以下三种观点：
（一）第一种观点
这种观点认为，审计质量最终反映在财务审计报告的质量上，因而该审计质量就是财务审计报告的质量。持这种观点的人们是把对物质产品质量的概念运用到审计的质量上来，他们把审计看作是一种生产过程，这个生产过程的结果就是要提供财务审计信息，其最终产品就是财务审计报告。审计信息使用者最关心的是审计过程的结果即财务审计报告，至于这个“产品”是怎样生产出来的，或者产出财务审计报告的过程如何，其质量怎样，并不包含在审计质量范畴之内。
（二）第二种观点
这种观点认为，“为了既抓住审计质量的本质，又使审计质量的概念简单明了、便于控制，应把审计质量理解为审计工作的质量，即审计工作的优良程度，具体表现为审计人员的质量和审计过程（包括审计计划、外勤工作和报告三个阶段）的质量，最终体现为财务审计报告的质量。”这种观点的显著特点是将审计人员的质量纳入财务审计质量的范畴，便于对审计质量进行控制。
（三）第三种观点
这种观点认为，审计是包括了审计计划、取证、判断和报告的一个系统过程，因而审计质量是整个审计活动过程的优劣程度。
笔者认为，上述第一种观点过于狭窄，不能充分体现审计活动提供的审计服务的质量特征。因为审计质量与产品质量有所不同，产品质量有直接的外在的表现，其外在质量和内在质量大都有视觉的展现，能给人以观感，有一种直接的、外在的、具体的形象表现，人们容易判断其优劣程度。而审计工作则不同，审计工作的特征和基本职能决定了审计工作结果的表现形式——审计报告是相对抽象的，是很难用带刻度的尺子去衡量的。审计的产品——审计报告需要一系列的审计工作来支持，没有审计证据收集和审计判断，也就不存在审计报告这一书面文件，但审计包括一系列具体过程——审计计划、收集证据、审计判断、提出意见和结论，具体的审计报告只是审计过程的结果。审计结果仅仅是审计过程内容的一部分，它同审计过程中其他工作内容有着密切的联系，审计结果质量仅仅是审计质量的部分体现。考察一项审计活动的优劣程度，即审计的质量，不能仅仅局限于该项活动的结果，而应当将形成其结果的整个活动过程联系起来进行分析。只有这样，才能更全面、更深刻地认识该项审计活动满足社会需求的程度；而第三种观点只强调了审计过程的质量，虽然这个过程也包括审计的报告过程，但还是割裂了审计服务与一般产品或服务的共性，没有突出审计产品对使用者影响的直接性；相比之下，第二种观点实际包含的内容比较全面，揭示了财务审计质量的落点及其制约因素，但用审计工作的质量或审计工作的优劣程度来表述财务审计质量还是稍嫌模糊。
以上观点的共同缺陷是套用一般产品的质量概念分析审计质量概念，没有或很少体现审计质量特征。上述观点针对审计活动提供的传统财务审计服务定义审计质量，并没有在审计功能拓展的背景下定义审计质量，即原有的审计质量概念没有囊括审计功能拓展后所有服务的质量，导致审计概念理论滞后于审计实践。
二、审计功能拓展条件下的现代审计质量
（一）审计功能拓展条件下审计活动提供的服务
审计功能拓展后，审计活动提供的服务从传统的财务报表审计服务扩大到了鉴证服务和审计认证。传统财务报表审计是审计师服务拓展的基础。这一层次的服务立足于审计的基本理论，遵循相应的审计准则；审计师服务拓展的第二层次是鉴证服务领域，这一层次的鉴证对象包括财务信息和非财务信息，其遵循的相关准则是鉴证准则，需要审计师具有相应的专业能力才能提供该类服务；审计师服务拓展的第三层次是审计认证领域，这一层次的认证对象包括各种信息，范围更加广泛，对审计师的专业能力和知识的要求也更高。
审计服务、鉴证服务和审计认证都是以现代审计本质为基础而开展的服务。他们一般存在三方的契约关系（包括委托人、受托人和服务提供者），旨在提高和报告信息质量，本质上都体现了对受托经济责任的特殊经济控制观。审计服务是对客户以财务报表为载体的历史财务信息（即已经发生的财务信息）是否按照公认会计准则客观、公允地发表意见；鉴证服务包含审计服务，是对客户以书面认定为载体的历史的、正在或将要发生的相关信息（包括财务信息和非财务信息）与既定标准的相符程度做出专业判断；审计认证包含鉴证服务、对客户相关信息（包括财务信息与非财务信息）的可靠性和相关性做出专业判断并进行认定，其认证的载体又有多种形式，可以是书面认定、某项声明、某种活动、某种行为或某个虚拟个体（如网站）。
（二）新的服务领域对审计质量概念的影响
审计功能拓展使得审计活动提供的服务范围扩大，进而使得审计主体责任范围扩大。审计主体承担的责任与其提供的各种服务的保证程度成正向关系，客观上要求审计主体对其服务质量负责，并向社会公众提供与其提供的特定服务相对应的适当质量的服务。因而，现代审计质量不再是传统的财务报表审计质量，现代审计质量包括审计活动提供的各种服务质量：审计服务质量、鉴证服务质量及审计认证质量，审计质量的内涵和外延都发生了改变。
1.审计质量的内涵缩小了
审计功能拓展前，传统审计质量指财务报表审计服务满足委托人及其他相关者正当利益需要的程度，审计质量具体包括审计活动过程质量和审计活动结果质量；审计功能拓展后，现代审计质量指审计活动提供的服务满足经济控制，以保护委托——代理关系中委托人及其他相关者正当利益需要的程度。审计质量具体包括审计活动过程质量和审计活动结果质量。即：传统的审计质量指财务报表审计服务质量；审计功能拓展后，现代审计质量指审计活动提供的服务质量。
2.审计质量外延扩大了
审计功能拓展前，传统审计质量仅包括财务报表审计质量；审计功能拓展后，现代审计质量包括审计服务质量、鉴证服务质量及审计认证质量。审计活动提供的具体服务具有不可逆转的拓展趋势，但这种拓展不是没有界限的盲目的拓展。对于这一观点，蔡春教授的见解可以解释。蔡春教授认为：“为了确保具体审计认证不会出现盲目的和无限制的拓展，审计师应当结合具体服务拓展的四个主要约束条件来考虑审计认证拓展的纬度问题”。
随着审计功能拓展、审计活动服务领域扩大，审计质量发展到了一个新阶段。顺应这种历史潮流，理所当然地应赋予现代审计质量概念以全新的内容。
三、现代审计质量概念的特征
审计活动提供的服务是一种特定的服务，其质量既具有一般产品或服务的质量内涵，更具有审计质量独有的特征。下面，笔者将联系质量概念，从审计活动本质出发，分析现代审计质量概念的具体特征。
按照审计关系人理论，作为审计委托人的第三方关系人（财产所有者）委托或授权作为审计人的第一关系人对作为被审计人的第二关系人（受托经管者）的受托经济责任履行情况进行审计；审计人接受委托或授权后对被审计人实施审计，然后将审计结果报告审计委托人，以此对被审计人责任履行状况予以证实。审计人如有审计处理权即可对审计过程中发现的问题实施直接纠偏，这种控制作用体现得较为明显；审计人如果没有审计处理权，那么这种控制作用则表现得较为间接，即通过审计报告将问题反馈给审计委托人，由其实施纠偏行为。同时，由于审计客观存在的巨大威慑力量，其反馈给被审计人及其他关系人的审计结果信息也可起到间接的纠偏作用。
因此，审计行为在本质上是一种控制行为，审计在本质上是一种经济控制活动，通过该活动保护委托人及其他相关者的正当利益，维系受托经济责任关系。因而现代审计质量概念必须体现以下特征：
（一）体现审计本质
审计本质的代表性观点是经济控制论，这种观点基于委托——代理关系理论，认为审计活动在本质上是一种控制委托——代理关系中受托经济责任履行状况的活动。现代审计质量是对审计活动提供服务效果的评价，即对审计活动提供服务控制效果的评价。
一般产品或服务的质量表现为对使用者需求的满足程度，审计质量同样表现为对使用者需求的满足程度。经济控制需求是审计质量中的需求之一，现代审计质量概念必须包涵对该种需求的满足程度。因而，现代审计质量概念应该体现审计本质。
（二）保护委托人及其他相关者的正当利益
审计基于委托——代理关系中经济控制的需要而产生。如果不存在审计，在委托——代理关系中处于信息弱势地位的委托人和其他相关人的正当利益就不能得到保护，相关的委托——代理关系就无法维系，已有的社会化大生产就不会产生并发展壮大。因此，审计作为一种经济控制活动，其直接目标就是保护委托——代理关系中处于信息弱势地位的委托人和其他相关人的正当利益。如果审计主体偏袒委托——代理关系中的代理人，必然违背审计本质——经济控制。
因而，现代审计质量概念应体现保护委托——代理关系中处于信息弱势地位的委托人和其他相关人的正当利益的特征，即审计质量应体现对该种需要的满足程度。
（三）满足评价审计质量的需要
一般产品或服务的质量通过其结果——产品或服务本身反映出来，评价其质量可以通过评价其最终结果质量来实现。审计活动的结果表现为审计活动提供的各种服务结果，即审计活动的结果质量表现为审计报告质量、鉴证报告质量或认证报告质量，但由于审计活动结果质量具有抽象性、模糊性特点，因而仅根据审计活动结果难以明确地评价审计质量。为了弥补该缺陷，必须补充评价审计活动过程质量，满足评价审计活动结果质量的需要。因而，只有将审计活动结果质量与审计活动过程质量相结合，才能形成完整的现代审计质量概念。
（四）现代审计质量表现为审计活动提供服务的质量
传统的审计质量指传统的财务报表审计质量。伴随着审计功能的拓展，审计活动从提供审计服务发展到提供鉴证服务、认证服务。因而，现代审计质量应体现审计活动提供服务的质量，具体包括审计服务质量、鉴证服务质量和审计认证质量。只有这样，审计理论才能较好地发挥预测、解释审计实践的功能，使审计理论不落后于审计实践，并努力超前于审计实践。
综上所述，笔者认为，现代审计质量指审计活动提供的服务满足经济控制，以保护委托——代理关系中委托人及其他相关者正当利益需要的程度。现代审计质量具体包括审计活动过程质量和审计活动结果质量。
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