我国独立审计组织形式的选择与改革措施，本文主要内容关键词为：组织形式论文,独立论文,措施论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国独立审计组织形式的选择
公司制不是独立审计组织形式的较好选择；独资型也不是会计师事务所理想的组织模式；合伙制是会计师事务所较为理想的组织模式。会计师事务所是注册会计师的“契约集合体”，正是注册会计师及其责任构成会计师事务所及其责任的集合。合伙制所隐含的潜在利益损失可以自然地强化注册会计师的行业自律，合伙制事务所承担无限责任，将一定程度上约束注册会计师的执业行为并提高诚信度。除了合伙人契约另有规定外，在合伙制企业的业务范围内，对任何合伙人所执行的业务，其他合伙人都应该负责，合伙人互为代理并承担无限责任，这就促使合伙制企业在选择合伙人时谨慎从事。这种合伙人互为代理的制度安排，有利于在会计师事务所内部甚至整个注册会计师行业自动形成诚信约束和权利制衡机制。在一个以质量取胜、以诚信立业的注册会计师行业发展历程中，合伙制的实质便是注册会计师以无限责任的形式承担了执业风险，以自己的财产损失来担保业务质量和真实性，从而使独立审计取信于委托人，提高竞争能力。只有实施合伙制，让注册会计师承担无限民事赔偿责任，配合我国民事赔偿机制的建立，才能使诚信真正成为注册会计师行业的立足之本，才能使独立审计降低和防范会计信息风险的作用得到最大限度的发挥。
合伙制中的普通合伙制、有限合伙制、有限责任合伙制之间又是存在差别的。比较而言，有限责任合伙制会计师事务所有较大的优越性，即无过错合伙人无须对其他合伙人的职业性违规行为所形成的负债承担无限连带责任，而有过错合伙人需承担无限连带责任，较大程度地保护了无过错合伙人的利益，有利于吸纳新的合伙人入伙，增强其承担风险的能力。
１９９４年７月，当时世界“六大”会计师事务所中的“安永”、“永道”、“普华”三家会计师事务所在纽约联合宣布：各会计师事务所从现行的“无限责任合伙人制”转变为“有限责任合伙制”。到１９９５年底，国际“六大”会计师事务所已在美国全部完成转型。由此可见，会计师事务所的有限责任合伙制在世界范围是有其强大生命力的。
随着会计服务国际化的趋势不断加强，我国会计服务市场的开放程度不断提高，会计审计服务与国际接轨是必然的趋势。在机遇与挑战并存的情况下，我国独立审计业如果不能痛下决心，迎头赶上，则不仅会将会计服务市场很大一部分份额拱手让给国际会计服务组织，也会直接或间接地对国家利益造成不利影响，还会影响中国注册会计师队伍走出国门、参与国际会计服务市场的竞争的进程。
我国独立审计组织形式的改革措施与建议
（一）完善合伙制的法律规范
合伙制尤其是有限责任合伙制是一种较为理想的会计师事务所的组织模式。而我国虽已制定和颁布了《中华人民共和国合伙企业法》，但合伙制的法律体系仍未完善，尤其是关于中介服务机构等特殊行业合伙制度的法律法规，除《民法通则》中有个别条款外，还没有出现相关的单独立法。因此，我们应研究合伙制的有关问题，修改完善合伙制的有关法律规定。首先，尽快出台修改的《中华人民共和国注册会计师法》，将合伙制规定为会计师事务所首选的组织模式，达到一定规模的可以实行有限责任合伙制，并在法律责任条款中增加有关民事赔偿方面的内容。如对实行合伙制的会计师事务所及注册会计师规定其应承担民事赔偿责任的界限或前提，这一界限或前提就是给会计信息使用者造成了损失。对这种损失在法律中应加以界定，这种损失只能是已实现的、有形的、直接经济损失，应符合可补救性、确定性及侵害合法利益的结果三个构成条件。另外，还应对与损失有关的举证责任进行明确的规定。如可参照美国习惯法下的做法：与信息使用者损失有关的证据应由信息使用者提供，而被诉的注册会计师则有责任提供证明原告的损失并非或并非完全因依赖已 审会计信息而引起的证据。其次，修改《中华人民共和国合伙企业法》，增加有限责任合伙的内容，并通过合伙企业法实施细则予以细化使其具有操作性。同时，根据合伙企业法制订《有限合伙制协议范本》以有助于提高有限合伙制企业制订合伙协议的水平。
（二）规范有限责任会计师事务所的具体登记形式
目前的有限责任会计师事务所是依据我国公司法进行设立登记的，没有体现出会计师事务所作为专业服务机构与一般营利性公司在内部治理结构上的不同，造成有限责任会计师事务所内部治理结构不能适应行业要求，甚至与行业规范发生冲突。因此，注册会计师法可明确“有限责任会计师事务所”的概念，规定其内部治理结构等由国务院财政部门制定；在工商登记时可依据国务院《企业法人登记管理条例》进行登记注册，从而有利于建立与行业要求相符合的统一、规范的内部治理机制。如果其他组织形式的事务所不实行工商登记而是由财政部门进行专门登记，那么有限责任事务所也可以实行同样的行业登记制度。
（三）改革我国合伙制企业税收制度
从本质上讲，合伙企业不是独立的经济实体，对合伙企业征税就是对合伙人征税，对合伙人征税就是对合伙企业征税。我国目前税收制度实质上是对同一纳税主体的同一纳税客体进行了重复征税。这种重复征税将导致合伙企业利润的非正常留存以及纳税人对经营组织模式的不合理选择，从而扭曲了社会资源的配置。目前仅有我国和缅甸等少数国家、地区仍对合伙企业和合伙人个人双重征税。我们应尽快改革这种重复征税制度，减轻合伙企业的税收负担。
（四）逐步建立和完善个人财产登记制度和共有财产制度
无论哪一种形式的合伙制会计师事务所，合伙人承担责任过程都会涉及个人财产或与他人共有财产问题。如果没有合伙人个人财产登记制度和财产的分割制度，合伙制实施过程中合伙人承担无限责任和连带责任的义务就无法真正落实，使有的合伙人得以逃避应承担的责任，或造成有的合伙人超越应承担 责任的范围，使相关法律条款失去实际意义。因此，必须逐步建立合伙人个人财产登记制度和与他人共有财产分割制度，以确保合伙制的 正常实施。
（五）合理界定承担民事责任的主体
应界定注册会计师与会计师事务所共同构成承担民事责任的主体。这样可以解决两个方面的问题，一是解决有限责任会计师事务所出资人与个人独资事务所投资人、合伙事务所合伙人承担债务期限不一致的问题。根据个人独资企业法、合伙企业法规定，企业解散后，原投资人、合伙人对企业存续期间的债务应承担偿还责任或连带责任，但债权人在五年内未向债务人提出偿债请求的，该责任消失，而有限责任事务所出资人仅以出资额为限对企业承担有限责任，在企业解散后则不承担企业存续期间的债务。如果将注册会计师与所在会计师事务所出具执业报告的行为视为二者共同行为，共同承担民事责任，那么，注册会计师作为有限责任事务所的出资人，仅对事务所的债务承担有限责任，但对自己在事务所执业期间的过错行为产生的债务，即使事务所已经解散，其本人仍应当承担偿还责任。二是解决不具有投资人、合伙人、出资人身份的注册会计师的执业权问题。目前实务界与理论界不少人认为，考虑到执业责任承担问题，应限制甚至取消非投资人、合伙人、出资人身份的注册会计师的执业签字权，而只保留非执业会员身份，这剥夺了其作为注册会计师应有的执业权利。如果明确其如有过错行为同样要与有过错的投资人、合伙人、出资人及所在会计师事务所共同承担民事责任，此问题就迎刃而解了。
（六）尽快建立注册会计师执业责任风险保险制度
会计师事务所所提供的审计服务性质决定了注册会计师不仅要对委托单位负责，还要对社会公众负责。注册会计师职业责任大、风险高已成共识，公众对于注册会计师的期望值与注册会计师自身的实际能力之间所形成的“审计期望差距”为注册会计师面临“诉讼爆炸”和陷入“深口袋”埋下了隐患。为规避责任、分散风险，应尽快建立执业责任风险保险制度。否则，合伙会计师事务所和合伙人就有可能因赔偿客户损失而走向破产，甚至合伙会计师事务所和合伙人的破产结果也未能使客户得到全部补偿。国际上一些规模较大的会计师事务所都遇到过大额承担执业责任风险的赔偿。尽管这些赔偿数额巨大，但他们并未因此而倒闭，其主要法宝就是建立了执业责任风险保险基金。目前，我国很多注册会计师的责任意识还比较差，对执业中存在的风险缺乏明确的认识，认为投不投保无所谓。有些注册会计师又心存侥幸，认为自己即使有失误，也未必会被查出。另外，我国相关法律体系对注册会计师的法律责任界定不明确，可操作性较差，缺乏明确的司法解释。比如，注册会计师如果给投资者造成经济损失，损失到底有多大，是直接损失，还是间接损失，怎么样确定各方面都可以接受的损失数额，缺乏具体明确的规定。这样对注册会计师就不具有太大的约束。也因此，在执法上会有一定的不公，往往有责任，也不一定会被追究。注册会计师执业责任风险保险制度建立与完善，从根本上讲，有赖于形成完善的注册会计师审计市场化机制。审计市场中，各方的权利和义务是对等的。国外会计师事务所及其注册会计师投保责任险不是被外力强行要求，而是出于保护自身利益、维护整个审计责任关系的需要。我们国家目前要做的工作之一就是尽快修订《中华人民共和国注册会计师法》，完善其中法律责任的有关规定，如界定注册会计师法律责任不应只考虑其审计执业结果，还应考虑其执业过程等。总之，合伙制独立审计组织形式的建立有赖于注册会计师执业责任风险保险制度的建立与完善。
（七）加强对有限责任合伙制的跟踪和调研工作
有关机构应通过对有限责任合伙制的跟踪与调研工作促其早日在会计师事务所等中介服务机构中的普遍实行。我国加入ＷＴＯ以后服务市场的开放程度已大大提高，会计服务等中介服务是服务市场的重要部分，在机遇和挑战并存的同时，我国自己若没有大型的、与市场经济相适应的会计师事务所和其他中介服务机构，不仅要将很大份额的服务市场拱手让给国外服务机构，而且审计和监督中外方大中型工商企业的主动权也将可能落在外国服务机构之手，直接或间接对民族利益造成影响。同时，还会影响中国注册会计师队伍和其他中介服务机构走出国门，坐失参与国际中介服务竞争的机遇。通过对有限责任会计师事务所改制为合伙制事务所以及合伙制事务所转为有限责任合伙事务所的财产变更、法律责任、资格承继等问题的研究，设计出比较科学、合理的合伙制会计师事务所的具体制度框架，如合伙人的资格条件、合伙协议范本、合伙内部管理组织机构及必要的内部管理制度等。
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